Interpretação Econômica do Direito Tributário e a Doutrina da Fraude à Lei no Direito Brasileiro: o Caso dos Prêmios de Seguro de Vida no Decreto nº 24.239, de 22 de dezembro de 1947 e a Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal

 

 

Arnaldo Sampaio de Moraes Godoy[1]

 

            A interpretação econômica do Direito Tributário é assunto que se discute no Brasil muito antes da vigência da Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001, que inseriu um parágrafo único no art. 116 do CTN, fixando entre nós uma norma de combate ao abuso das formas e à elisão fiscal. Trata-se da doutrina da fraus legis, que antepõe substância e forma nas discussões referentes à economia fiscal[2].

            O presente artigo pretende recuperar animada discussão protagonizada no Supremo Tribunal Federal, em meados da década de 1950, quando se debateu se o abatimento da base de cálculo do imposto de renda em decorrência do pagamento de prêmios de seguro, seguidos de desistência contratual, seria, ou não, indicativo de fraude à lei, ou de economia fiscal ilícita.

            O Decreto nº 24.239, de 22 de dezembro de 1947, que aprovava o regulamento para a cobrança e fiscalização do imposto de renda, dispunha que os prêmios de seguro de vida pagos a companhias nacionais ou autorizadas a funcionar no país, quando indicados o nome da companhia e o número da apólice poderiam ser abatidos da renda bruta (art. 20, b), bem como, entre outros, perdas extraordinárias, que decorressem exclusivamente de casos fortuitos ou força maior, como incêndio, tempestade, naufrágio ou acidentes da mesma ordem, desde que não compensadas por seguros ou indenizações (art. 20, c), a par de contribuições e doações feitas às instituições filantrópicas de existência legal no país, desde que apresentado, com a declaração de rendimentos, documento comprobatório fornecido pela instituição (art. 20, d).

Por renda bruta considerava-se a soma dos rendimentos líquidos das células (art. 19). Dispunha-se também que os prêmios de seguro restituídos em qualquer caso, inclusive na de renúncia do contrato não entrariam para o cômputo do rendimento bruto (art. 11, § 2º, c).

            Com base no permissivo legal, no sentido de que se poderia abater da renda bruta os prêmios de vida pagos a companhias nacionais ou autorizadas a funcionar no país, inclusive aqueles restituídos em qualquer caso, na renúncia do contrato, entabulava-se com a seguradora o seguinte negócio: a) contratava-se uma apólice de seguro; b) fazia-se um empréstimo, junto à seguradora, para o pagamento do prêmio; c) pagava-se o prêmio; d) logo em seguida, renunciava-se ao seguro, ressarcindo-se do prêmio pago, que era imediatamente utilizado para o pagamento do empréstimo, com algum desconto.

Concomitantemente, junto ao fisco, o contribuinte valia-se da disposição da alínea b do art. 20 do Decreto nº 24.239, de 1947, abatendo-se da receita bruta o valor do prêmio. A Receita Federal, em período que antecede ao Código Tributário Nacional, e que antecede também à disposição do parágrafo único do art. 116, que decorre da Lei Complementar nº 104, de 2001, glosava tais valores.

Dispunha-se que se fossem pedidas deduções exageradas em relação ao rendimento bruto declarado, ou se não cabíveis tais deduções, essas podiam ser glosadas, sem audiência do contribuinte. A questão fora levada ao Judiciário, chegando ao Supremo Tribunal Federal, onde suscitou animado debate. O que se questionava, basicamente era: a) o uso do permissivo qualificava abuso de forma? B) tinha-se fraude à lei?

No Agravo de Instrumento nº 17.130-DF, relatado pelo Ministro Ribeiro da Costa, em decisão de 2 de dezembro de 1954, decidiu-se que não se incluía no cômputo da renda bruta o prêmio de seguro de vida restituído. Segue a ementa:

Imposto de Renda. Não incidência sobre prêmio de seguro único restituído. Para os efeitos da taxação do imposto de renda não se inclui no cômputo da renda bruta o prêmio de seguro de vida restituído. Decreto nº 24.239, de 22.12.1947, art. 11, § 2º, letra c, e 20, letra b. Agravo desprovido.

 

O agravado, Benedito Moreira da Costa, havia obtido decisão de primeira instância, confirmada pelo antigo Tribunal Federal de Recursos, que radicava em mandado de segurança, com o objetivo de se excluir multa, lançada pelo fisco, a par de lançamento suplementar, em glosa feita a dedução com prêmio de seguro dotal.

O Tribunal confirmara que o prêmio de seguro de vida, ainda que restituído, poderia ser abatido da renda bruta, para efeitos de imposto de renda. Da decisão a Fazenda Nacional interpôs recurso extraordinário, que foi indeferido, porquanto, nos termos da decisão denegatória, a decisão recorrida não afrontava a letra expressa de qualquer texto de lei, não se verificava distanciamento para com jurisprudência mansa e pacífica; o que se pretendia, tão-somente, era a discussão em torno de prova referente à fraude, pelo que descabível o recurso.

Dessa decisão veio agravo de instrumento interposto pela União. No mérito, a Fazenda Nacional protestava pela nulidade do ato jurídico, relativo ao cômputo do prêmio de seguro, forte no Código Civil, que declarava nulo o ato jurídico por vício resultante de erro, dolo, coação, simulação ou fraude. O julgador, ainda apreciando os contornos da questão originária, assentava, no relatório, que

            (...) podia e devia a repartição fiscal negar aos agravados, o direito à pleiteada dedução dos prêmios, desde que, realizados os seguros com a finalidade única e manifesta de diminuir o valor do imposto de renda. O que, data vênia, se apresenta, a toda sorte, inconcebível é que a lei respectiva tivesse admitido aquela dedução mesmo nos casos de contratos simulados de seguros. O dispositivo correspondente teria, se assim fosse, uma feição alarmante, se não escandalosa, qual a de coonestar e estimular a simulação, realidade inadmissível na lei e principalmente numa lei tendente a assegurar a arrecadação do tributo e não a facilitar a sua sonegação.

 

O Ministro Relator reproduziu o voto do relator do acórdão recorrido:

(...) sendo, no Brasil, o sistema tributário o da legalidade, lícito é ao contribuinte, face ao próprio regulamento do imposto de renda, não computar, no rendimento bruto, importância correspondente ao prêmio de seguro de vida devolvido. É expresso, no tocante, o art. 11, mandando que não se computem, na renda bruta, as importâncias correspondentes ao prêmio de seguro uma vez devolvido. No caso, não se provou a existência de fraude. Presumiu-se que o contribuinte, em recebendo de retorno o prêmio de seguro pago, teria fraudado o fisco e estaria, assim, sujeito à multa de 300%. Ora, o contribuinte usou de um recurso que a lei lhe autorizava. Emitiu apólices de seguro de acordo com os planos do D.N.S.P.C. aprovados por lei, onde o retorno do prêmio do seguro pago, também está autorizado. Agiu, rigorosamente, de acordo com as leis vigentes ao tempo em que o contrato foi celebrado. Se a lei do Imposto de Renda, ao tempo em que foi celebrado o contrato, permitiu tal dedução, não há que punir o contribuinte. Evidentemente, o contribuinte usou de um direito legítimo e não pode ser acusado de fraudar a lei. Tanto assim que se procurou obviar o inconveniente com uma mensagem ao Congresso pugnando por uma nova lei, fazer com que, dentro do sistema da legalidade, se torne impossível a existência de situações como esta. Ao tempo em que se passaram os fatos não existia a lei. Era permitido o que o contribuinte fez, e se ele agiu de acordo com a lei não podia ser punido. O juiz concedeu a segurança e eu, nos termos do julgado anterior, mantenho a decisão de 1º instância (...)

            E citando o Ministro Cunha Vasconcelos, prosseguiu o relator:

Não posso acolher o recurso, na conformidade do voto do relator, porque na lei há um dispositivo que se harmoniza com aquele (...) se o dispositivo se presta à prática de lesão aos interesses fiscais da Fazenda, não seremos nós, juízes, que iremos contornar essa conseqüência, negando a aplicação de texto tão claro da lei. A providência será de caráter legislativo. A sabedoria dos legisladores que modifique a lei de forma a evitar que tal prática continue. Dir-se-á que há fraude à lei – mas é uma fraude que a própria lei admite, em caso de se verificar a fraude.

            E concluiu, em desfavor da União:

Como se bem infere, a solução, disputada pela agravante, só lhe poderia ser favorável se fosse possível ao julgador, transcendo da letra da lei, inferir a esta sentido fundamentalmente diverso. Tal escopo importaria, por seu turno, na subversão dos princípios elementares de hermenêutica. E essa não é a finalidade da justiça, se não a equânime aplicação da lei e dos postulados de direito. Tenho por inatacável o douto despacho agravado. Nego provimento ao recurso.

 

            O Ministro Mário Guimarães observou que não entraria em matéria de fato, porquanto o acórdão objeto do recurso extraordinário havia assentado que não houve fraude à lei. Negou provimento. Impedidos os Ministros Abner Vasconcelos e Henrique D’Ávila, substituídos pelos Ministros Barros Barreto e Nelson Hungria, que se achavam em gozo de licença especial. Assim, obteve-se, por unanimidade, negativa de provimento.

            No Recurso Extraordinário nº 27.720-DF, relatado pelo Ministro Antonio Carlos Lafayette de Andrada, e julgado em 25 de janeiro de 1955, reproduziram-se as alegações da União no relatório, que reproduziam voto do Ministro Djalma de Cunha Melo, que teria demonstrado o ardil, o conluio de que resultou a simulação de contratos de seguro de duração efêmera, ajustados, tão-só, para possibilitar a fuga dos recorridos ao pagamento do imposto realmente devido. E ainda, na reprodução do excerto do Ministro Djalma de Cunha:

Nesses autos, tais contribuintes do imposto de renda, três banqueiros, confessam procedimento contrário aos elevados intuitos da lei. Fizeram seguro de vida, ou seguro dotal, para fluir dedução dos prêmios respectivos, para pagar menos imposto e logo a seguir receberem de volta, com pequeno abatimento, as somas pertinentes a tais seguros, os impostos que deixam de atender as necessidades da máquina estatal, a penúria do País, onde tanto lucram (...) O Juiz em casos da situação tipo dos autos, tem que perscrutar o conteúdo econômico das relações jurídicas que lhe sejam submetidas a deslinde, desprezando todo cerimonial, todo formalismo. O que postula é algo nocivo às instituições, algo desvitalizante das vontades nacionais. O bem público não se coaduna com o vindicado nesse processo.

 

            O Ministro Antonio Carlos Lafayette de Andrada deu provimento ao agravo, apenas porque, entendeu, havia questão de direito no sentido de se saber se o mandado de segurança originário seria meio hábil para a discussão da controvérsia colocada ao crivo do STF.

No entanto, nada obstante a linha seguida no relatório, o Ministro Lafayette de Andrada votou pelo não conhecimento do recurso, dado que não estaria plenamente demonstrada ofensa de lei, pressuposto processual que regia a espécie. Orosimbo Nonato seguiu o relator. Justificadamente estava ausente o Ministro Rocha Lagoa. Impedido o Ministro Macedo Ludolf, substituído pelo Ministro Edgard Costa, que se achava em exercício junto ao Tribunal Superior Eleitoral.

            No Recurso Extraordinário nº 28.976-DF, relatado pelo Ministro Ribeiro da Costa, e julgado em 27 de outubro de 1955, também se decidiu que havia legitimidade na dedução dos prêmios de seguro, em âmbito de imposto de renda. Na origem, tinha-se mandado de segurança impetrado contra ato do Delegado Regional do Imposto de Renda do Distrito Federal, para se retirar efeito de lançamento ex-officio, exigido do impetrante a título de glosa do imposto sobre seguro dotal.

Em primeira instância concedeu-se segurança. Nos termos do relatório, observa-se que além do recurso de ofício houve agravo de petição, interposto pela União. O Tribunal Regional Federal negara provimento aos dois recursos. No relatório há reprodução de excerto do voto do Ministro Relator do TFR, Aguiar Dias:

            (...) Não houve demonstração de fraude por parte do impetrante no tocante ao seguro dotal. A lei permitia, ao tempo, essa espécie de seguro. Houve real emissão do seguro, houve real inversão dos prêmios e não há como presumir a fraude, em tais casos (...)

 

            Da peça da União, colhe-se, como segue:

(...) nenhum ato ilegal ou abusivo praticou a autoridade tida por coatora. Glosou, que lhe cabia, abatimento indevido na declaração e, legitimamente, promoveu lançamento ex-officio, autorizada por dispositivo expresso de lei. Acha o impetrante que, procedendo como procedeu, não praticou fraude e simulação, ao fim de contrariar fatos em que se fundou a autoridade da Delegacia do Imposto de Renda. Cabia-lhe ao impetrante o ônus da prova, contra os fundamentos do ato da autoridade. Descabia, portanto, o mandado de segurança, já que sua decisão envolveria a indagação de fatos controvertidos. Não há direito líquido e certo na espécie sub-júdice. É de se notar que, ficando as deduções a poder da lei, a juízo da autoridade do Imposto de Renda, posto não arbitrariamente, desloca-se, desta arte, logicamente, o ônus probandi, ao contribuinte. A juízo de autoridade lançadora vale dizer: ao arbítrio, ao nuto ponderado da autoridade. É a própria lei que dispensa, às expressas o ônus probandi à autoridade a quem ela própria confere poder de arbítrio. Note-se, mais, que, declaração do imposto de renda, o impetrante propôs o abatimento, e só propôs, porque quem o faz, o realiza, é a autoridade. Glosado o abatimento, houve indeferimento da pretensão do impetrante. Se a autoridade não tem razão, que o prove o prejudicado. Sem a prova, vale o ato administrativo, sejam quais forem os fundamentos. E se essa prova envolve indagações não é de ser feita por via de mandado de segurança (...)

 

            O Ministro Relator não conheceu do recurso. Não acatou a tese da União. Entendeu pela licitude da avença:

            Era lícito, pois, ao contribuinte incluir na declaração de seus rendimentos, relativos ao ano de 1948, o abatimento do referido prêmio de seguros, perfeitamente permitido pela lei, então vigente, desde que houve real emissão da apólice, houve real inversão dos prêmios, não havendo, assim, como presumir a fraude, em tais casos.

            No Mandado de Segurança nº 3.419-DF, relatado pelo Ministro Orosimbo Nonato, julgado em 6 de julho de 1956, no qual o resgate por antecipação marcava o pano de fundo da discussão, deu razão à recorrida, Fazenda Nacional. É que o resgate antecipado do prêmio, comprovado ao longo da discussão, inclusive administrativa, qualificaria a figura da fraude à lei. É exatamente o que se colhe do voto condutor do acórdão:

            A possibilidade de fraude à lei fiscal é posta em dúvida por alguns D.D., dado o estrito e inampliável da lei aludida. Mas, a lição mais aceita é da possibilidade de fraude à lei fiscal. E exatamente nesse campo é que as fraudes se expandem e se aguçam porque o contribuinte usa de todas as tramas, de todas as traças, de todo o engenho para subterfugir à imposição fiscal. A fraude à lei se caracteriza pelo uso de meios ilícitos em si para o logro de fins contrários à lei. É (...) o ato praticado ao fito de subtrair, em determinados casos, a aplicação de normas a ele naturalmente aplicáveis. De um modo ou de outro, existe fraude à lei em matéria fiscal e no caso o Egrégio Tribunal Federal de Recursos concluiu pela sua ocorrência, pois que se trata de apólice de seguro, resgatada prematuramente. Desta forma, tratando-se de seguro pago antecipadamente, a decisão do Tribunal Federal de Recursos não contrariou, a meu ver, a lei. Nego provimento ao recurso.

 

            O Ministro Rocha Lagoa acompanhou o relator, negando provimento ao recurso, observando que, no caso, houve resgate por antecipação, o que caracteriza a fraude.

            No Recurso Extraordinário nº 31.194-DF, relatado pelo Ministro Ary de Azevedo Franco, e julgado em 11 de outubro de 1956, a questão radicava em execução fiscal proposta pela Fazenda Nacional para a cobrança de valores decorrentes de glosa feita em declaração de imposto de renda, na qual o contribuinte deduzira prêmios pagos em seguros dotais logo em seguida cancelados.

            Na decisão recorrida, do Tribunal Federal de Recursos, o Ministro Relator aceitara que houve diminuição do montante tributável, mediante expediente que fora, no entanto, lícito:

            Não há dúvida de que o contribuinte usou de expediente para diminuir o imposto, mas expediente lícito. Fraude é que não houve. A lei autorizava esse sistema ruinoso de diminuição de rendimentos e se aproveitavam os contribuintes dessa oportunidade e faziam dentro da possibilidade legal. A lei nova veio por cobro a esse estado de coisas. O Juiz julgou que o executivo procedia: dou provimento ao recurso para julgá-lo improcedente.

 

            Pela improcedência, ainda no TFR, o Ministro Mourão Roussel, nos termos seguintes:

Sr. Presidente, data vênia do Sr. Ministro Relator, nego provimento ao recurso. A matéria, conforme S. Exa. já esclareceu, foi muito debatida neste Tribunal onde sempre tenho sustentado ponto de vista oposto ao do Sr. Ministro Relator. Assim, pelos fundamentos da sentença, nego provimento ao recurso.

            No relatório lê-se também excertos da decisão de 1º Instância, na qual o Juiz de Direito estava convencido

(...) de forma insofismável, que tais contratos fraudulentos foram levados a efeito com o objetivo exclusivo de lesar o fisco, depois de ocorrido o fato gerador do imposto de renda, pois o ano fiscal se encerra a 31 de dezembro, coincidente com o ano civil (...) de modo que os lucros auferidos pelo contribuinte já se haviam verificado quando da formação de tais contratos, destinados a reduzir-lhes o montante.

            No entanto, o Ministro Relator do processo no STF lembrou que a modificação que se propunha na lei era prova de que no pretérito lei existira, e que o recorrente agira adequadamente.

            O Recurso em Mandado de Segurança nº 3.423-DF, relatado pelo Ministro Edgard Costa, e julgado em 2 de janeiro de 1957, radicava em mandado de segurança impetrado na 1ª Vara da Fazenda Pública do Distrito Federal, contra ato do Delegado Regional do Imposto de Renda, que havia determinado a glosa de verbas referentes a prêmios de seguro dotais.

            Ao que consta, a autoridade coatora insistia no fato de que houve negócio simulado. Não teria havido a real movimentação de capital. O contrato de seguro teria por objetivo a realização de fins ilícitos. O juiz concedeu segurança. É que entendeu que os impetrantes teriam agido no texto claro da lei, vigente no tempo do negócio, bem como teria havido prova de lisura formal de realização do seguro. Do agravo interposto pela Fazenda Nacional o TFR deu provimento, cassando o mandado concedido pelo juízo a quo.

 No entanto, o acórdão guerreado tocava menos no mérito do que nas circunstâncias que poderiam ensejar o mandado de segurança:

            De considerar-se inidôneo o mandado de segurança para atacar a cobrança do imposto de renda sobre prêmios de seguro de vida, quando indispensável a apuração de circunstâncias de fato, qual seja a alegada prática fraudulenta de simular o contribuinte o pagamento do respectivo prêmio (que será restituído ao segurado), para assegurar-lhe o direito de abater a despesa do cômputo de renda bruta, furtando-se assim à incidência do tributo.

            Foi em face dessa decisão que subiu o recurso. Nos termos do voto condutor, de fato, não teria havido a adequada utilização do contrato de seguro. Evidenciava-se fraude à lei:

Se, de fato, a lei vigente, invocada pelos impetrantes como apoio de sua pretensão, autorizava o abatimento, da renda bruta, para o efeito do pagamento do imposto (...) apurado ficou, com as informações prestadas pelo Delegado Regional do Imposto de Renda, que aquelas despesas não foram efetivas, pois que o pagamento do prêmio se fez com o produto de empréstimo levantado na própria companhia seguradora, não desembolsando o pretenso segurado qualquer importância. O seguro, assim, tem todo o aspecto de um negócio feito apenas com o intuito de justificar a dedução consignada no regulamento do imposto de renda. E se isso não bastasse, - como salienta a Procuradoria da República, - a controvérsia surgida a propósito tira ao direito invocado pelos impetrantes a característica de liquidez e certeza necessária à concessão do writ. Nego provimento ao recurso, para confirmar por seus fundamentos o acórdão recorrido.

            Votaram com o relator os Ministros Edgard Costa, Cândido Mota, Ary Franco, Nelson Hungria, Rocha Lagoa, Hahneman Guimarães, Ribeiro da Costa, Lafayette de Andrada e Barros Monteiro.

            No Recurso Extraordinário nº 37.293-SP, relatado pelo Ministro Sampaio Costa, e julgado em 27 de maio de 1958, discutia-se, na origem, execução fiscal proposta pela Fazenda Nacional para cobrança de imposto de renda relativo ao exercício de 1949, em face de Francisco de Paula Amarante. Nos embargos, o executado alegou que a cobrança era ilegal, porquanto ligada a glosa feita de prêmio de seguro de vida, circunstância então permitida pela legislação de regência. Na tese da Procuradoria, o executado valera-se de artifício para expurgar imposto devido.

            Lê-se nos aludidos autos de recurso extraordinário que a sentença de 1ª instância deu pela procedência da ação. Entendeu-se que o seguro fora realizado com o objetivo de se burlar a lei. Decidiu-se em 1ª instância que havia indícios veementes de que o seguro não servia a intentos legítimos. O executado levou a questão para o TFR, que deu provimento ao recurso, no qual tem-se a seguinte ementa:

            Seguro dotal; imposto de renda; lícito era ao contribuinte deduzir do imposto de renda os prêmios de seguro dotal.

            Contra esta decisão a União protocolou o recurso extraordinário. Em voto preliminar rejeitou-se a pretensão da Fazenda Nacional:

(...) leis fiscais têm que ser interpretadas restritivamente. Caso a lei beneficie, aí chega o benefício; onde a lei fiscal restringe, a ninguém é dado ampliar. No sistema tributário então vigente, face ao próprio regulamento do Imposto de Renda era lícito não computar, no rendimento bruto, importância correspondente ao prêmio do seguro de vida devolvido. O art. 11 era expresso determinando que não se computassem, na renda bruta, as quantias correspondentes ao prêmio de seguro uma vez devolvido. Na hipótese, o contribuinte usou de um recurso que a lei lhe autorizava. Se havia autorização legal, como puni-lo, como atribuir-lhe fraude à lei? (...)

            A decisão foi unânime, contando-se os votos dos Ministros Sampaio Costa, Afrânio Costa, Vilas Boas, Hahnemann Guimarães e Lafayette de Andrada.

            No Recurso Extraordinário nº 40.518-BA, cujo relator para o acórdão fora o Ministro Candido Lobo, julgado em 19 de maio de 1959, reportava-se a execução fiscal proposta pela Fazenda Nacional em face de Carlos Correia Ribeiro, no recurso representado por seus espólio. Retomava-se a questão, isto é, cobrava-se imposto de renda sobre prêmio de seguro total. O juízo a quo julgara improcedente a execução e procedentes os embargos. Entendeu que não era possível a glosa no abatimento do prêmio do seguro dotal. O referido juiz recorrera de ofício da decisão. O TFR, contra voto do relator, manteve a decisão de 1ª instância.

            O Ministro Relator reportou-se a voto do Ministro Henrique D´Avila, que reproduziu:

Já tive oportunidade de fundamentar, reiteradas vezes, o meu modo de entender. Não se trata de fraude à lei, porque a lei permite o desconto de prêmios de seguro em geral. Acontece, todavia, que o seguro dotal pode ser feito e liquidado imediatamente e sucede que, como saliente o Sr. Ministro Relator, contribuintes lançaram mão deste expediente para furtarem-se ao pagamento, valendo-se da brecha deixada pela lei. Não posso admitir isto como fraude à lei. Eles se valeram de uma falha da lei, usando de um artifício, que a própria lei propiciara, para fugirem ao pagamento do tributo. Tanto foi assim, que o Legislativo acudiu de pronto, par sanar a sangria do Tesouro, votando nova lei, que coibiu a evasão.

            Por fim, insistiu que na espécie não ocorreu fraude à lei. Nesse sentido, negou provimento, decidindo pela adequação do comportamento do contribuinte. O Ministro Relator votou contra a Fazenda Nacional.    No sentido contrário, o Ministro Cândido Lobo:

               Sr. Presidente, data vênia eu entendo que a fraude não pode ser presumida, de modo que, se não há alegação, nesse sentido, mas o que nós temos de encarar, preliminarmente, é o texto expresso da lei, que permite essa isenção do imposto de renda no seguro total. É verdade que este dispositivo ficou sujeito à sanção da lei, mas se provada a fraude. Dou provimento ao recurso.

            Contra o voto do Ministro Relator, tomaram conhecimento e lhe deram provimento os Ministros Cândido Lobo (substituto do Ministro Rocha Lagoa, então em exercício no Tribunal Superior Eleitoral), Hahnemann Guimarães e Ribeiro da Costa. Justificou a ausência o Ministro Villas Boas.

            Nos embargos opostos pela parte vencida, sustentou-se ainda outra vez que dedução poderia ser feita, com base em outra decisão do STF. Os embargos foram relatados pelo Ministro Candido Motta Filho, cujo voto segue:

            O fato de a lei permitir o desconto do prêmio do seguro geral pode facilitar a fraude, mas a fraude, como dizia Bernard Shaw, é um engenho do demônio que transpôs os obstáculos mais difíceis (...) Acolho os embargos por estar de acordo com o voto vencido. Não encontro a fraude comprovada, mas esse aproveitamento de uma facilidade legal. A dedução foi feita em 1949, quando a lei permitia amplamente a isenção do seguro total. Acolho os embargos.

            O Ministro Luiz Gallotti pediu vista dos autos. Voltando a matéria para discussão, o Ministro Gallotti reportou-se a decisão que proferira no Recurso Extraordinário nº 31.194, julgado em 21 de janeiro de 1959. Discordando de Cândido Motta Filho, o Ministro Gallotti, com base em decisão do Ministro João José de Queiroz, proferida no TFR, rejeitou os embargos. Segue o excerto do Ministro João José de Queiroz:

Usou o contribuinte de evidente disfarce, para obviar a cobrança do tributo mas, a meu ver, não se provou a efetividade da defesa feita com o pagamento do prêmio do seguro, condição exigida na lei para que possa ser deduzida a aludida despesa a favor do contribuinte, isso por ter sido o seguro resgatado, de imediato, mediante empréstimo do próprio sonegador. Desse modo, tornou-se óbvio que o seguro foi feito apenas com o fito de se furtar o segurado a pagamento de imposto de renda sobre o montante do prêmio.

            Seguiu animada discussão, com veemente aparte do Ministro Cândido Motta:

(...) estou aqui manifestando meu ponto de vista para justificar o meu voto. Estou certo de que os eminentes colegas não devem pensar que estamos aqui, eu e o Ministro Lafayette de Andrada, para encampar fraudes. Estou colocando o problema no plano da teoria. Desde que Turma resolveu dessa maneira, tenho de resolver de acordo com por ela decidido. O Ministro Cândido Lobo, apenas alegou que a fraude estava comprovada, o que negou o Ministro Lafayette de Andrada. Não houve nenhum exame em recurso extraordinário. De modo, em matéria de embargos, não tenho que acrescentar mais nada. Por estas razões é que meu voto foi naquele sentido.

            O Ministro Vilas Boas lembrou que concedia o desconto porque a lei assim o permitia. O Ministro Gallotti, em seguida, apartou:

            Mostrei que há casos em que a fraude se faz ao abrigo da lei. Esta presume seguro verdadeiro, e não seguro simulado. Quando a malícia dos homens começa a fraudar a lei, o legislador faz uma lei mais clara para obstar a fraude, mas isto não impede que o juiz a reconheça provada, mesmo antes da nova lei.

            Vencido o Ministro Relator (Cândido Motta), bem como os Ministros Vilas Boas, Ary Franco e Lafayette de Andrada, que rejeitaram os embargos.         

            O caso dos prêmios de seguros é provavelmente uma das primeiras experiências do judiciário brasileiro no que se refere às tênues fronteiras entre a licitude e a ilicitude no planejamento fiscal. Havia previsão legal, que não vedava a utilização do expediente e que, mais propriamente, autorizava explicitamente a possibilidade do abatimento de valores gastos com prêmios de seguro, ainda que subseqüentemente objeto de distrato.

            Não se contava com norma de combate à elisão. A discussão abre interminável debate, relativo à liberdade que contribuinte possui para planejar seus negócios, dento da licitude, ainda que meramente formal, no sentido de recolher menos tributos[3].

            A interpretação econômica do Direito Tributário divide opiniões, opondo céticos e integrados. Esses últimos acreditam que ao fisco compete aferir se houve abuso de forma. Aqueles outros insistem que a norma de combate à elisão insere em nosso direito um novo fato gerador de tributos: a idiossincrasia do burocrata.



[1] Professor Doutor Pesquisador do Programa de Mestrado em Direito da Universidade Católica de Brasília.

[2] Cf., por todos, J. L. Saldanha Sanches, Os Limites do Planeamento Fiscal, Substância e Forma no Direito Fiscal Português, Coimbra: Coimbra Editora, 2006.

[3] Cf. Marcus Abraham, O Planejamento Tributário e o Direito Privado, São Paulo: Quartier Latin, 2007, pp. 227 e ss.