A Execução Fiscal na Espanha

 

Arnaldo Sampaio de Moraes Godoy[1]

 

            O modelo de execução fiscal que o direito espanhol conhece tem natureza administrativa. É a Administração fiscal quem conduz o procedimento. Detém amplo conjunto de poderes. São prerrogativas que transitam da penhora para o leilão, da intervenção nos negócios do executado para a constrição de salários, aposentadorias e rendimentos do devedor. Atenta-se, no entanto, para conteúdo amplo de direitos fundamentais, inclusive em âmbito não liberal, que concebe a solidariedade como valor político[2]. Entende-se que a disponibilidade de informações administrativas é direito fundamental do administrado, nos termos do art. 105 da Constituição da Espanha[3], circunstância que fomenta modelo de execução pragmático, livre de enigmas e de sutilezas formais, em que pese conduzido pela Administração tributária daquele país, sem que se registre papel relevante para o judiciário, no que toca especificamente à condução das execuções fiscais.

            A legislação que será aqui estudada é informada por recorrentes apelos a juízos de ponderação, seguindo-se orientação da dogmática e do Tribunal Constitucional Espanhol, no sentido de se sopesar conjunto de bens que detém proteção similar no discurso constitucional da Espanha[4]. Ainda, à luz de direito fundamental decorrente de tutela judicial efetiva[5], a experiência normativa espanhola ajusta-se a conteúdo administrativo de execução fiscal, nada obstante gravames e limitações negociais que se impõem aos executados.

Em palestra proferida em evento realizado em Brasília, no dia 2 de março de 2007, o tributarista espanhol Fernando Sermano Antón apresentou quadro geral do modelo de execução fiscal na Espanha, comparando-o, especialmente, com o modelo português. Tratou inicialmente dos aspectos constitucionais que fundamentam execuções fiscais. Considerou a justiça tributária em sua totalidade, substancializando conjunto de garantias e meios de defesa do contribuinte, com foco na tutela patrimonial do devedor de tributos em face da intromissão da Administração, junto a negócios particulares. Os contornos da litigiosidade fiscal, no que toca à falta de informações e a assistência tributária, foram averiguados à luz da cobrança de créditos tributários como elemento fundamental para a coletividade, ensejando-se recursos financeiros que possibilitam a prestação de serviços públicos. O equilíbrio entre o interesse do fisco e os direitos e garantias dos contribuintes deve ser o núcleo que informa a discussão.

            Ainda na mesma palestra o professor espanhol explicitou dois modelos de cobrança de créditos fiscais: judicial e administrativo. Observou que o modelo judicial, pelo menos na experiência européia, pode se mostrar dispendioso, caro, eventualmente carente de especialização, por parte de quem julga as questões, prenhes de muita complexidade. Quanto ao modelo administrativo, ter-se-ia a realização da autotutela, mediante a confecção e expedição de título executivo, bem como, entre outros, a possibilidade da Administração apreciar oposições que lhe são protocoladas, a par da não participação de órgãos judiciais na composição de conflitos, que são decididos pela própria Administração.

            No entender do professor Fernando Sermano Antón os modelos judiciais e administrativos explicitariam vantagens e desvantagens. A lentidão do judiciário, atopetado de solenidades e de formalidades, identificaria a falta de interesse econômico que o judiciário teria, no que se refere às questões discutidas. Por outro lado, o modelo de execução administrativa seria mais ágil, dada a menor quantidade de formalidades. A execução fiscal administrativa, ainda no sentir do professor espanhol aqui citado, poderia garantir o mesmo conjunto de direitos e de garantias que o contribuinte poderia exercer junto à execução fiscal que se processa em âmbito judiciário.

            É também com a preocupação de contextualizar os problemas colocados na exposição do professor Fernando Sermano Antón que se concebem as observações que seguem, e que procuram, em linhas gerais, apresentar ao interessado brasileiro o modelo de execução fiscal que se conhece na Espanha. A execução é uma das possibilidades de realização do crédito tributário, em favor da Administração. Na Espanha, a recaudación (cobrança de tributos) se dá como resultado de pagamento voluntário ou como expressão última da cobrança coativa, o que o direito daquele país nomina de via de apremio.

            A matéria é disciplinada pela Ley General Tributaria, especialmente no capítulo V, o que corresponde aos artigos 160 a 172 do referido texto legal. Cuida-se, especialmente, da execução, ou do procedimento de apremio, locução que na dicção espanhola traduz o que entendemos no Brasil por execução fiscal. O texto que segue é tentativa de versão comentada do modelo espanhol, com base em informações normativas, que não qualificam pesquisa empírica ou mesmo investigação qualitativa, no sentido de se confirmar (ou não) as disposições do direito espanhol, sobre execução fiscal administrativa. O leitor tem pela frente tentativa de transcrição livre e adaptada da referida lei geral tributária espanhola. A observação é válida para todo o conjunto de informações que o presente trabalho coleta e expõe.

            Em princípio, indica-se que a cobrança de créditos tributários consiste no exercício de funções administrativas que conduzam à realização do crédito fiscal. De tal modo, explicita-se que o modelo que os espanhóis adotaram para a cobrança de créditos tributários é resultado de formulação administrativa, em nicho de autotutela,  tal como anunciado pela doutrina fiscalista daquele país.

Determina-se que a cobrança de dívidas tributárias se realiza em dois períodos. Tem-se uma primeira fase, chamada de período voluntário, na qual o contribuinte recolhe o que a Administração lhe exige, nos termos da legislação, isto é, nos marcos das regras específicas aplicáveis aos vários tributos que há no direito fiscal espanhol. O segundo período é denominado de executivo, ao longo do qual o devedor ainda pode espontaneamente recolher os valores exigidos pela Administração, bem como pode ser submetido a procedimento administrativo de execução fiscal.

            O período executivo inicia-se com o vencimento dos prazos que a legislação especifica para os vários tributos, em regime de primeira cobrança, o referido período voluntário. No caso de declarações do próprio contribuinte, constitutivas de crédito, o que o direito brasileiro nominaria de lançamento por homologação, ou na hipótese de informação relativa ao crédito, sem o correspondente recolhimento, tem-se o período executivo a partir do dia seguinte do prazo estabelecido pela regra do tributo específico ou, esgotado este, o dia seguinte ao da apresentação da documentação que dá conta do débito, por parte do contribuinte.

Pedido de alargamento de prazo para pagamento, requerimento de parcelamento ou pretensão formalizada de compensação, conquanto que deduzidos ao longo do período voluntário, impedem o início do período executivo, enquanto tramitarem os aludidos pedidos administrativos. De igual modo, a interposição atempada de recurso ou de reclamação em face de sanção impede o início do período executivo até que a decisão sancionatória administrativa transite em julgado, extinguindo-se, em seguida, o período voluntário que decorre da decisão administrativa. Dispõe-se que uma vez de que se tenha o início do período executivo a Administração está autorizada a cobrar seus créditos, correndo processo de execução, conduzido por ela mesma. É somente a partir do início do prazo da fase de execução que começam a correr juros de mora e demais encargos, bem como as custas decorrentes dos gastos que a Administração efetua com a cobrança administrativa.

            A legislação espanhola outorga à Administração fiscal várias prerrogativas que fomentam a cobrança do crédito tributário. Instrumentaliza-se o poder público. Faz-se referência expressa à possibilidade do agente tributário valer-se de todas as faculdades de inspeção de tributos, bem como ao agente do fiscal se dispõe um conjunto de medidas cautelares. Isto é, o artigo 162 da LGT, que trata dos poderes do agente que executa os créditos fiscais, remete aos artigos 142 e 146, do mesmo diploma normativo.

Estes dois últimos artigos cuidam dos poderes do agente fiscal e das medidas cautelares que poderão ser tomadas, no interesse do fisco. A autoridade tributária espanhola está autorizada a examinar documentos, livros, contabilidade, faturas, correspondência, bases de dados, programas, registros e arquivos cibernéticos, sempre que relativos às atividades econômicas do contribuinte investigado.

A Administração pode ainda inspecionar bens, antecedentes e quaisquer informações que possam facilitar a obtenção de dados para a formalização correta de exigências fiscais. Funcionários do fisco espanhol, nos termos de regulamento, têm livre acesso a estabelecimentos comerciais e industriais, desde que tenham relação com o núcleo dos fatos geradores e condutas investigadas, na busca de provas. Em face de oposição ou discordância do responsável pelo local investigado, no sentido de franquear as atividades de busca, deve se confeccionar ordem administrativa devidamente formalizada. Se há proteção constitucional em favor do local sob investigação (domicílio, por exemplo), deve- se buscar autorização judicial.

Dispõe-se também que contribuintes devam atender aos procedimentos e determinações das autoridades fiscais, colaborando com elas. Na medida em que instado a tal, deve o contribuinte comparecer (ou se fazer representar adequadamente), no dia, local e hora assinados pela Administração. De modo excepcional, e também motivadamente, a Administração pode determinar o comparecimento pessoal do contribuinte, na medida em que a natureza da investigação assim o exija. Confere-se condição de autoridade aos agentes do fisco, que devem comprovar a situação, documentalmente, se assim provocados, quando em atividade fora das dependências do serviço público. Por fim, determina-se que as autoridades públicas em geral prestem proteção e auxílio para todos os funcionários do fisco, em relação ao exercício das respectivas funções.

Ao agente do fisco que conduz a cobrança administrativa outorga-se também conjunto de medidas cautelares, que deverão ser tomadas na defesa do crédito tributário sob cobrança. Tais medidas objetivam evitar o desaparecimento, destruição ou alteração das provas indicativas do cumprimento (ou não) das obrigações tributárias discutidas. Entre as medidas de que se cogita pode se determinar o depósito ou apreensão de mercadorias ou produtos submetidos a gravames, bem como livros, registros, documentos, arquivos, equipamentos eletrônicos ou materiais cibernéticos, que contenham informações que se buscam.

Dispõe-se que as referidas medidas deverão ser limitadas aos fins que se destinam, vedando-se a opção por aquelas que possam suscitar prejuízo de reparação difícil ou impossível. Por fim, determina-se que as referidas medidas deverão ser ratificadas pelo órgão competente, de modo que se liquidem em 15 dias, levantando-se com o desaparecimento das circunstâncias que as motivaram.

A execução fiscal no direito espanhol tem feição exclusivamente administrativa; indica-se que a Administração é competente para apreciar e resolver todos os incidentes que se desdobram em âmbito de execução fiscal. Dispôs-se que a execução fiscal administrativa não pode ser processada judicialmente, bem como não pode ser cumulada com outros procedimentos de execução.

 O início da execução fiscal administrativa não se suspende por causa de discussões judiciais concomitantes e convergentes, não obstante haja exceções previstas em diplomas processuais, com especial foco em regras sobre conflitos de jurisdição. Há previsão de suspensão da execução, pela Administração, em circunstâncias que serão mais a frente identificadas. A execução fiscal administrativa espanhola se inicia e se desdobra de ofício, em relação a todos seus passos e trâmites e, uma vez iniciada, suspende-se, tão somente, em circunstâncias indicativas da suspensão da exigibilidade do crédito tributário.

No que se refere à concorrência entre várias pretensões executivas, singulares ou universais, judiciais ou não judiciais, e sem prejuízo da ordem de titularidade e preferência dos créditos, a LGT estabelece regime que deve ser observado, ao longo do desdobramento da execução fiscal administrativa. Em primeiro lugar, dispõe-se que na hipótese de concorrência entre vários processos singulares de execução, o procedimento de execução fiscal administrativa goza de preferência se a penhora feita na própria execução fiscal administrativa for a mais antiga.

Em seguida, dispõe-se que o concurso da execução fiscal administrativa com outros procedimentos concorrentes ou universais, de execução, determina que a execução fiscal deterá preferência, na medida em que a penhora tenha sido realizada antes da data na qual se declara oficialmente o concurso entre as várias pretensões de execução. Concurso de credores, por outro lado, é matéria que a legislação tributária aqui estudada remete para lei específica, de 2003. Juízes e tribunais estão obrigados a colaborar com a Administração fazendária, facilitando aos órgãos de arrecadação dados referentes aos processos nos quais haja concurso de credores.

A recíproca é verdadeira, na medida em que os órgãos da Administração fiscal também devam colaborar, informando aos órgãos judiciais, a respeito dos vários procedimentos de execução. Créditos tributários não estão subsumidos, em princípio, a outros créditos em matéria de preferência creditícia concursal. Por isso, o privilégio dos créditos tributários, em favor da Fazenda Pública (evidentemente) exime esta última de se manifestar nos processos de execução nos quais se tenha concurso de credores.

Porém, a mesma Fazenda Pública detém discricionariedade para intervir nos referidos processos, concordando e aderindo a acordo ou transações que se desenhem, na medida em que previstos na legislação relativa a concurso de credores. Pode concordar com condições singulares de pagamento, transigindo, aderindo aos termos do devedor, bem como aceitando garantias que repute oportunas. Não pode, no entanto, concordar com condições de pagamento que sejam mais favoráveis ao credor, comparadas com aquelas que foram estipuladas pelas autoridades judiciárias, na conclusão dos referidos processos. A Administração também pode concordar com compensações com eventuais créditos que o devedor detenha, ao longo dos demais procedimentos. A Administração pode transigir, mediante convênios, que dependem tão somente de autorização do órgão competente.

Como já observado, o procedimento de execução fiscal administrativa espanhol conta com previsão para suspensão, que espelha a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, em condições estipuladas pela legislação aplicável a recursos e reclamações, que o direito espanhol nomina de econômico-administrativas. Dispõe-se também que a execução fiscal administrativa seja automaticamente suspensa, pelos órgãos arrecadadores, isto é, os órgãos que conduzem o procedimento, independentemente de garantias, por parte do executado, quando este demonstre adequadamente que a execução funda-se em cobrança marcada por erro material, ou aritmético, ou de fato, ou que a dívida fora objeto de compensação, parcelamento, ou ainda que tenha sido alcançada pela prescrição.

Infere-se que há conjunto de circunstâncias que o devedor pode invocar a seu favor, independentemente de outorga de garantias, o que nos remete, em princípio, à oposição de executividade do direito brasileiro. Entre nós, esta última ganhou dimensão jurisprudencial na década de 1990, influenciando, de certa forma, alteração que se processou em nosso código de processo civil, no que se refere especialmente ao processo de execução.

A execução fiscal administrativa também é suspensa na hipótese de constatação da existência de terceiro prejudicado por penhora, de bem em relação ao qual detenha titularidade, ou domínio, ou ainda quando invoque privilégios de créditos próprios, quanto ao devedor. O prejudicado protocola peça que lembra embargos de terceiro do direito brasileiro, junto ao órgão administrativo competente.

O direito espanhol nomina esta peça de reclamación de tercería. Uma vez recebida pela Administração peça processual de terceiro prejudicado por penhora feita em bens próprios, suspende-se a execução fiscal administrativa, somente no que toca a bens e direitos em disputa. No caso de intervenção de terceiro com base em privilégio creditício, a execução fiscal administrativa segue até o leilão. Os valores arrecadados ficarão depositados até que o vencedor da contenda os levante.

Dispõe-se que diligências que tenham sido declaradas nulas não afetam a validade de outras providências tomadas pela Administração fiscal, consagrando-se o princípio que nos remete à desnecessidade de se declarar nulidade quando não se tenha prejuízo. A declaração de imprestabilidade de encargos acessórios, a exemplo de correção ou multas, não ameaça a validade das diligências realizadas ao longo do procedimento de cobrança.

A execução fiscal administrativa espanhola inicia-se com a notificação do devedor. Identifica-se a dívida, bem como se indica o valor acessório devido; faz-se remissão ao modelo geral de fixação e de correção de dívidas tributárias, deslocando o intérprete para o art. 28 da LGT. A legislação espanhola nomina a referida fixação de valores de recargos del período ejecutivo. Há três modalidades de determinação de valores em âmbito de execução fiscal administrativa espanhola.

Têm-se o recargo ejecutivo, o recargo de apremio reducido e o recargo de apremio ordinario. Dispõe-se que as modalidades são incompatíveis entre si, o que sugere que não pode haver cumulatividade. A recomposição de valores é feita a partir do montante da dívida consolidada no período voluntário. Tem-se a impressão de que o referido mecanismo assemelha-se à multa tributária do direito brasileiro.

O chamado recargo ejecutivo consiste em aumento de 5% (cinco por cento) calculado sobre a dívida originária; aplica-se entre o esgotamento do prazo para o recolhimento voluntário e a notificação referente à execução fiscal. O recargo de apremio reducido é de 10% (dez por cento) e é aplicável aos prazos previstos no item 5, do art. 62, da LGT. Assim, dispõe-se que se a notificação referente à execução fiscal administrativa fora recebida ao longo dos primeiros 15 dias do mês, tem o devedor até o dia 20 do mês corrente para recolher os valores cobrados.

No caso de notificação recebida na segunda quinzena, a data limite para pagamento fica postergada paro o quinto dia útil do mês seguinte. O recargo de apremio ordinario será de 20% (vinte por cento) na hipótese do executado não ter recolhido o devido nas circunstâncias anteriormente descritas. Determina-se, também, que há compatibilidade entre o acréscimo previsto no recargo de apremio ordinario e juros de mora. Por fim, na hipótese da fixação do devido nas modalidades de recargo de apremio reducido ou recargo ejecutivo, não se lançam juros de mora, devidos desde o início da execução fiscal administrativa.

A legislação espanhola dispõe que a execução fiscal administrativa seja instruída por título executivo; este último é denominado de providencia de apremio. Tem força executiva equivalente a sentença judicial, no que toca à presunção de exigibilidade, liquidez e certeza e, por conseqüência, qualifica-se como documento hábil para instruir penhora administrativa.

Ao devedor a lei outorga a possibilidade de se insurgir administrativamente contra a cobrança. No entanto, limita as circunstâncias que podem ser argüidas a título de oposição. O executado pode invocar que a obrigação esteja extinta, que o direito da Administração esteja prescrito, que requereu parcelamento ou compensação ainda no período voluntário, que não fora previamente notificado do leilão, que este é nulo, que há erro ou omissão no título executivo, o que teria causado prejuízo ao exercício da ampla defesa. O não recolhimento do débito, por parte do devedor, nos prazos previstos no art. 62 da LGT, e acima especificados, autoriza que a Administração efetue a penhora imediata dos bens do devedor, notificando-o, em seguida, de que contra este último corre a execução fiscal administrativa.

No que se refere à execução das garantias, isto é, do procedimento de tomada definitiva dos bens do executado, prescreve-se que a dívida garantida pelo devedor é liquidada na própria execução fiscal administrativa, com o leilão ou a adjudicação de bens penhorados originariametne. No entanto, faculta-se à Administração a opção pela penhora e leilão de outros bens ou direitos, quando a garantia oferecida seja insuficiente, ou na hipótese de o devedor assim o solicitar, e concomitantemente indicar novos bens passíveis de penhora. Nesta circunstância a garantia originariamente oferecida perde seu efeito, com reflexos na penhora realizada.

A Administração deve respeitar no procedimento de penhora o princípio da proporcionalidade, vedando-se a constrição de bens e direitos que ultrapassem o montante perseguido, no sentido de que cubram somente o montante originário, juros, os recargos do periodo ejecutivo, bem como as custas atinentes.

O procedimento deve seguir regime que implique em menor onerosidade para o devedor. Dispõe-se sobre a ordem de penhora, a saber: a) dinheiro ou contas em instituições bancárias; b) créditos, documentos mercantis, valores e direitos realizáveis imediatamente ou a curto prazo; c) soldos, salários e aposentadorias; d) bens imóveis; e) juros, rendas e frutos de quaisquer espécies; f) estabelecimentos mercantis ou industriais; g) metais preciosos, jóias, ourivesaria e antiguidades; h) bens móveis ou semoventes; além de, i) créditos, documentos mercantis, valores e direitos realizáveis a longo prazo.

Por requerimento do executado modifica-se a ordem de penhora, na medida em que os bens que ofereça possam garantir o crédito com a mesma eficácia, não causando, inclusive, prejuízo a terceiros. Por fim, dispõe-se que não se podem penhorar bens que se reputem impenhoráveis pela legislação. Veda-se a penhora de bens cujos custos para a realização do leilão sejam superiores ao próprio valor.

A diligência da penhora deve ser documentada, com correspondente notificação, regra extensiva a terceiros interessados, especialmente cônjuges. Faz-se o registro necessário. O órgão administrativo confecciona ofício determinando o registro da penhora; tal documento tem o mesmo efeito de ordem judicial, no mesmo sentido. O responsável pelo registro fará consignar à margem da notícia da penhora a identificação da ordem,   bem como data e procedimento à qual se vincula.

A lei aqui estudada prevê que o devedor pode se insurgir em face da aludida penhora. No entanto, há número fechado de hipóteses que pode invocar, nomeadamente: a) extinção da obrigação ou prescrição da pretensão da Administração; b) inexistência de notificação relativa à execução fiscal: c) descumprimento, por parte da Administração, das regras relativas ao procedimento de penhora; d) suspensão da execução fiscal administrativa.

Há regra específica com respeito à penhora de estabelecimento mercantil ou industrial. Dispõe-se que quando o fisco tema que os administradores da empresa possam obstaculizar o recolhimento do crédito tributário, após oitiva dos titulares do negócio, poderá celebrar acordo no sentido de se nomear um funcionário que intervenha no estabelecimento.

A penhora de bens ou direitos em entidades de crédito e de depósito, isto é, em bancos, é prevista pela legislação espanhola. Dispõe-se que na hipótese da Administração tomar conhecimento da existência de fundos, valores, títulos ou outros bens, de titularidade do executado, e sob custódia de casas bancárias, pode realizar a penhora dos aludidos bens. À Administração compete identificar o que pretende penhorar; a penhora, no entanto, poderá ser ampliada, sem necessidade de que a Administração previamente identifique outros bens em relação aos quais pretenda lançar constrição.

Na hipótese de que os bens penhoráveis se encontrem depositados em contas de titularidade múltipla, somente pode-se penhorar o quinhão correspondente ao devedor. De modo a se evitar procedimentos fraudulentos dispõe-se que no caso de contas de titularidade comum, na qual haja solidariedade ativa em face do depositário ou de titularidade conjunta, assim desenhada para a prática de fraudes, presume-se que o saldo seja dividido em partes iguais. Ainda, na hipótese de penhora de soldos, salários e aposentadorias, há limites dos montantes passíveis de constrição, nos termos de lei espanhola de 7 de janeiro de 2000.

A alienação dos bens penhorados se faz por leilão; permite-se a adjudicação. Neste último caso, determina-se que os bens adjudicados devam ser imóveis, ou na hipótese de que sejam móveis, deve se identificar o interesse da Fazenda Pública, bem como o fato de que não tenham sido arrematados em leilão. A adjudicação significa baixa do débito e, em hipótese alguma, poderá ser realizada com preço inferior a 75% (setenta e cinco por cento) do valor originariamente avaliado.

A arrematação ou a adjudicação dependem do trânsito em julgado da decisão administrativa, relativa à execução fiscal que se dá fim. Dispõe-se que a Administração tributária deverá liberar os bens penhorados, a qualquer momento, constatado que o executado pagou o débito, bem como as custas do processo administrativo de que se cuida. 

O procedimento de execução fiscal administrativa na Espanha encerra-se com o recolhimento do débito, com constatação de que o crédito fiscal seja incobrável, por conseqüência da declaração da falência ou insolvência dos obrigados ao pagamento. Qualquer outra causa de extinção do crédito projeta os mesmos efeitos. Por fim, dispõe-se que na hipótese de constatação de que o crédito seja incobrável, a execução fiscal administrativa poderá ser retomada, antes do esgotamento do prazo prescricional, e na medida em que a Administração tome conhecimento de que há obrigado solvente.



[1] Procurador da Fazenda Nacional em Brasília.

[2] Cf. Maria del Carmen Barranco Avilés, La Teoria Jurídica de los Derechos Fundamentales, Madrid: Editorial Dykinson, 2000, pp. 373 e ss.

[3] Cf. Antonio E. Perez Luño, Los Derechos Fundamentales, Madrid: Editorial Tecnos, 1988, p.167.

[4] Cf. Joaquín Rodríguez-Toubes Muñiz, Principios, Fines y Derechos Fundamentales, Madrid: Editorial Dykinson, 2000, p. 192.

[5] Cf. Luis María Díez-Picazo, Sistema de Derechos Fundamentales, Madrid: Civitas, 2003, pp. 363 e ss.