A EXECUÇÃO FISCAL ADMINISTRATIVA EM PORTUGAL

 

 

         A Constituição da República Portuguesa, aprovada na sessão plenária da Assembléia Nacional Constituinte daquele país em 2 de abril de 1976, prevê que “a lei poderá institucionalizar instrumentos e formas de composição não jurisdicional dos conflitos” (art. 202º, 4). A diretriz autoriza a fixação de mecanismo jurisdicional não necessariamente judicial. É esta a base constitucional com a qual modelo português de execução fiscalconta. Possibilita-se proliferação de tribunais fiscais e administrativos, com competência para a condução de execução fiscal promovida pela própria administração, tema da presente nota informativa.

         Há três documentos normativos que disciplinam o modelo fiscal português, com reflexos na concepção da execução fiscal. Tem-se uma Lei Geral Tributária, de 30 de novembro de 1998, um Código de Procedimento Tributário, que decorre de um decreto, datado de 26 de outubro de 1999, bem como um Estatuto dos Tribunais Administrativos Fiscais, de 19 de fevereiro de 2002.

Especificamente, a execução fiscal de feição administrativa radica na previsão do art. 103 da Lei Geral Tributária, embora este último indique que o “o processo de execução fiscal tem natureza judicial”. Será visto ao longo desta nota informativa o alcance da regra, e o papel dos órgãos fiscais periféricos e dos tribunais administrativos de primeira instância na cobrança coerciva, locução que identifica a execução fiscal administrativa no direito tributário português. A expressão judicial indicará tribunais tributários, bem como órgãos de execução fiscal, vinculados à administração tributária.

De modo a apresentar o modelo, a presente nota informativa divide-se em três seções-chave. Primeiramente, apontam-se os contornos gerais desta Lei Geral Tributária, com o objetivo de insinuar as semelhanças e dessemelhanças com o modelo brasileiro, no que tange ao conjunto geral de normas tributárias. A Lei Geral Tributária fornece o pano de fundo do modelo, posiciona-se no direito fiscal português do mesmo modo que o fiCódigo Tributário Nacional localiza-se no direito tributário brasileiro, deixando-se de lado, no entanto, e bem entendido, suposta percepção de natureza jurídica dos textos, no sentido se plasmar o que nós brasileiros denominamos de lei complementar, nos termos do art. 59 de nosso texto constitucional vigente.

Em seguida, discorre-se rapidamente sobre o aludido art. 103 da Lei Geral Tributária, bem como, na seqüência, descreve-se o Código de Procedimento Tributário e o Estatuto dos Tribunais Administrativos. É no Código de Procedimento Tributário que se localiza o rito da execução fiscal em Portugal, identificando-se sua feição eminentemente não judicial, isto é, se tormarmos a expressão judicial do modo como entendida no Brasil, vinculada a estrutura de poder da República, independente dos demais, com os quais, no entanto, relacionar-se-ia de modo harmônico.

Deve-se ter em mente também o conjunto de exações que presentemente se cobram em Portugal. Sobre o rendimento há incidência do IRS- Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares e do IRC- Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas. Estes dois impostos guardam semelhanças com nosso Imposto de Renda, em suas dimensões de Imposto de Renda de Pessoa Física e  de Imposto de Renda de Pessoa Jurídica.

Sobre o consumo há incidência do IVA- Imposto de Valor Acrescentado, incidência regressiva que guarda convergência com modelo geral que presentemente se tem em âmbito de União Européia. Vinculado ao movimento de harmonização comunitária em âmbito fiscal o IVA comporta regimes gerais e especiais, especialmente no que toca aos modelos de isenção. Contempla incidências pessoais e reais, alcançando movimentos de consumo, em todos seus passos. Identifica isenções simples ou completas (a taxa zero que nos remete ao modelo brasileiro de alíquota zero). Quanto à despesa há também um IS-Imposto sobre o Selo. Impostos especiais sobre o consumo também atingem o álcool, as bebidas alcóolicas em geral, os derivados de petróleo e o tabaco. Sobre o patrimônio há um imposto municipal sobre imóveis, um imposto municipal sobre transmissões onerosas de imóveis, bem como um imposto sobre os automóveis.

O modelo atual é simplificado, especialmente se comparado com a estrutura histórica da tributação portuguesa (que naturalmente formatou nosso modelo brasileiro), no passado marcada pela incidência das mais variadas exações, de nomenclatura exótica para o leitor contemporâneo, a exemplo de arenzos, comboios, correntes, direitos de trazidas, guiagens, kalendas, portagens, travessas, para citar as incidências sobre a circulação, bem como alcaidarias, argentárias, çalaios, colheres, dízimas, gabelas, nabões, quintos, redízimas, salaios, tragamalhos e vieiros, para indicar as incidências sobre a produção[1].

O sistema tributário português contemporâneo indica modernização que justifica a convergência do país com a comunidade européia. Como dito, marcado historicamente por modalidades vetustas de tributação, como o quinto sobre a mineração, o quinto das enxávegas (cobrado sobre a pesca de peixes miúdos), o quindênio (provavelmente pago pelas igrejas à Santa Sé), sisas, sisa judenga (cobrada sobre os judeus), chapins da rainha (destinados a subvencionar os calçados das princesas), entre tantos outros, bizarros, garbosos e airosos, o direito tributário português atinge a modernidade com entornos infomados pela justiça fiscal e pela maximização econômica.

A concepção de uma execução fiscal rápida é um dos elementos indicativos desta modernização gerencial. Interesse mais imediato na execução fiscal propriamente dita pode sugerir que se leia diretamente o fragmento dedicado à apresentação do modelo. No entanto, a inserção da execução fiscal num conjunto de práticas burocráticas direcionadas à modelo equilibrado de arrecadação, respeitando-se a capacidade e as condições do contribuinte, sugere a leitura do trabalho já a partir da parte que segue.

 

         1) A Lei Geral Tributária:

 

         A Lei Geral Tributária (doravante LGT), é precedida de um preâmbulo que a aprova e que “enuncia e define os princípios gerais que regem o direito fiscal português e os poderes da administração tributária e garantias dos contribuintes“. Concomitantemente, tem-se uma explicação relativa aos porquês da confecção e aprovação da referida lei, da forma que segue. A reprodução, embora extensa, é valiosa, na medida em que propicia introdução conceitual à prática fiscal portuguesa contemporânea:

A reforma fiscal da tributação direta de 1989 não foi precedida da instituição de uma lei geral tributária que clarificasse os princípios fundamentais do sistema fiscal, as garantias dos contribuintes e os poderes da administração tributária. O Código de Processo Tributário, na esteira do Código de Processo das Contribuições e Impostos, viria a dispor genericamente, no título I, sobre as relações tributárias, especialmente as principais garantias dos contribuintes, mas continua a fazer-se sentir a ausência dessa peça fundamental do sistema fiscal português. A concentração, clarificação e síntese em único diploma das regras fundamentais do sistema fiscal que só uma lei geral tributária é susceptível de empreender poderão, na verdade, contribuir poderosamente para uma maior segurança das relações entre a administração tributária e os contribuintes, a uniformização dos critérios de aplicação do direito tributário, de que depende a aplicação efetiva do princípio da igualdade, e a estabilidade e coerência do sistema tributário. A imagem de um sistema tributário disperso e contraditório prejudica fortemente a aceitação social das suas normas e, conseqüentemente, a eficácia do combate à fraude e evasão fiscal. É tempo de suprir essa lacuna e dotar o sistema tributário português de um meio que o fará aproximar decididamente do sistema tributário das sociedades democráticas mais avançadas. É o que se pretende com a presente lei, cuja aprovação constitui, sem dúvida, um momento fundamental da ação reformadora do Governo, coroando um processo desencadeado a partir de 1996 com o acordo de concertação estratégica e a aprovação do Orçamento do Estado de 1997, onde já vinha prevista a realização de estudos tendentes à aprovação de uma lei geral tributária que clarificasse e sistematizasse os direitos e garantias dos contribuintes e os poderes da administração fiscal, e prosseguido pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 119/97, de 14 de Julho, onde, no ponto 8.º, n.º 3, alínea b), se assinala o papel determinante da referida lei na reforma fiscal que o Governo vem empreendendo. Esse objetivo insere-se, de resto, nos objetivos gerais, enunciados na mesma resolução para a reforma fiscal de transição para o século XXI: estabilidade do sistema; redução das desigualdades na sociedade portuguesa através da redistribuição da carga fiscal; simplificação, modernização e desburocratização da administração fiscal e aduaneira; prossecução, com mais eficácia, da luta contra a evasão e fraude fiscais e aduaneiras; promoção e desenvolvimento socioeconômico sustentável, em particular pela criação de condições favoráveis ao reforço da competitividade, ao crescimento econômico e ao emprego e à consolidação e criação de empresas viáveis. No título I, procede a presente lei, em conformidade com esses objetivos, à definição dos princípios fundamentais da  ordem tributária, acolhendo as normas da Constituição fiscal e clarificando as regras de aplicação das leis tributárias no tempo e no espaço. No título II é regulada a relação jurídica tributária, do nascimento à extinção. No título III é regulado o procedimento tributário em ordem à sua adequação ao Código do Procedimento Administrativo e à 4.ª revisão da  Constituição, que desenvolveu e aprofundou as garantias dos cidadãos. No título IV são definidos os princípios fundamentais, também em harmonia com a 4.ª revisão do processo judicial tributário. Finalmente, o título V enuncia os princípios fundamentais do sistema sancionatório tributário. A presente lei não se limita à sistematização e aperfeiçoamento de normas já existentes, o que já seria relevante tendo em conta a incoerência ou dispersão que ainda caracterizam o atua sistema tributário, mas modifica aspectos fundamentais da relação Fisco-contribuinte, sem prejuízo do reforço de garantias dos contribuintes em termos de sigilo e confidencialidade e sem perversão dos normativos legais em vigor. São paradigmáticos destes desígnios os seguintes princípios: a consagração da regra geral da transitoriedade dos benefícios fiscais, sujeitando-os a uma avaliação periódica visando impedir a sua transformação em verdadeiros privilégios fiscais; a sujeição a uma regulamentação clara e equilibrada do instituto da responsabilidade subsidiária, incluindo dos administradores ou gerentes, limitando os pressupostos da reversão e libertando, assim, os tribunais tributários de múltiplos casos susceptíveis de resolução meramente administrativa; o encurtamento pontual ou genérico dos prazos de caducidade do direito de liquidação e de prescrição das obrigações tributárias; criação de uma circunstância excepcional de encurtamento do prazo de caducidade do direito de liquidação em caso de fiscalização por iniciativa do sujeito passivo, que será relevante para a vida econômica e reestruturação empresarial; a sujeição da possibilidade de adoção de providências cautelares a favor da administração tributária ao princípio da  proporcionalidade e à condição de não causarem dano irreparável ao sujeito passivo; a possibilidade de o executado ser isento da prestação de garantia e indenizado pela prestação de garantia indevida na execução fiscal; o alargamento muito substancial dos deveres de colaboração da administração tributária com o contribuinte; a consagração expressa e regulamentação clara da audiência prévia no procedimento tributário, cuja aplicação efetiva pode reduzir significativamente os litígios; a clarificação dos poderes da fiscalização tributária e sua sujeição expressa ao princípio da proporcionalidade; a definição dos princípios fundamentais da avaliação direta e indireta da matéria tributável; a substituição das atuais comissões de revisão por um diálogo direto entre o Fisco e o contribuinte, que é susceptível de conferir maior eficácia e independência ao sistema; a clarificação das condições de avaliação indireta da matéria tributável, explicitando-se os casos em que a administração tributária pode considerar existirem, de acordo com a terminologia dos atuais códigos tributários, indícios fundados de a matéria tributável real não corresponder à declarada, caso em que se invertem as regras gerais do ônus de prova no procedimento tributário. Tratam-se de exemplos, entre bastantes outros possíveis, de que a presente lei não é a mera reprodução de disposições já existentes mas introduz uma nova filosofia na atividade tributária, assente numa cooperação mais estreita e sólida entre a administração tributária e o contribuinte, ou seja, num contrato de tipo novo, fruto de uma moderna concepção da fiscalidade.”

 

         A LGT presta-se para regular “(...) as relações jurídico-tributárias, sem prejuízo do disposto no direito comunitário e noutras normas de direito internacional que vigorem diretamente na ordem interna ou em legislação especial” (art. 1º-1, LGT). Define as relações jurídico-tributárias como as que são “(...) estabelecidas entre a administração tributária, agindo como tal, e as pessoas singulares e coletivas e outras entidades legalmente equiparadas a estas” (art. 1º-2, LGT). É relação de direito público, comandada pelos princípios que informam interesses gerais, em detrimento de motivações particulares.

Inicialmente também se identificam os órgãos que compõem a Administração Tributária, a saber, “(...) a Direção-Geral dos Impostos, a Direção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, a Direção-Geral de Informática e Apoio aos Serviços Tributários e Aduaneiros, as demais entidades públicas legalmente incumbidas da liquidação e cobrança dos tributos, o Ministro das Finanças ou outro membro do Governo competente, quando exerçam competências administrativas no domínio tributário e os órgãos igualmente competentes dos Governos Regionais e autarquias locais” (art. 1º-3, LGT). São órgãos públicos, em sentido estrito.

         O modelo fiscal português classifica os tributos em fiscais, parafiscais, estaduais, regionais e locais (art. 3º, 1, a, b- LGT). Definiu-se que “(...) os tributos compreendem os impostos, incluindo os aduaneiros e especiais, e outras espécies tributárias criadas por lei, designadamente as taxas e demais contribuições financeiras a favor de entidades públicas “ (art. 3º-2-LGT). Prescreveu-se que “(...) os impostos assentam essencialmente na capacidade contributiva, revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do patrimônio” (art. 4º-1 LGT).

No que toca às taxas tem-se que essas se “(...) assentam na prestação concreta de um serviço público, na utilização de um bem do domínio público ou na remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares” (art. 4º-2, LGT). Quanto às contribuições especiais determinou-se que estas se “(...) assentam na obtenção pelo sujeito passivo de benefícios ou aumentos de valor dos seus bens em resultado de obras públicas ou da criação ou ampliação de serviços públicos ou no especial desgaste de bens públicos ocasionados pelo exercício de uma atividade são consideradas impostos” (art. 4º-3, LGT).

A LGT enuncia a finalidade da tributação, no sentido de que esta última “(...)  visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas e promove a justiça social, a igualdade de oportunidades e as necessárias correções das desigualdades na distribuição da riqueza e do rendimento “ (art. 5º-1, LGT). É com este objetivo que a tributação deve respeitar “(...) os princípios da generalidade, da igualdade, da legalidade e da justiça material” (art. 5º-2, LGT).

É autor português, José Casalta Nabais, quem identifica as linhas gerais do princípio da legalidade, em seu sentido especificamente fiscal:

“Tradicionalmente a tutela dos contribuintes face ao poder tributário limitava-se, fundamentalmente, ao princípio da legalidade fiscal, entendido como um qualificado princípio da legalidade da administração. Uma idéia que, saliente-se, enquanto vigorou o Estado de direito liberal ancorado no conceito racional de lei, não deixou de traduzir uma tutela dos contribuintes próxima da que atualmente reclamamos apelando a princípios materiais. Com efeito, entendida a lei como uma expressão da razão ou da justiça e havendo, por conseguinte, uma correspondência necessária entre a forma de lei e o seu conteúdo racional ou justo, a reserva dos impostos à lei tinha por efeito automático remter estes para um critério de justiça.

         Abandonado, porém, aquele entendimento e reconduzida a uma manifestação de vontade do poder político, expressão dos interesses que em cada momento fazem vencimento no Parlamento, a lei deixou de ser uma garantia da sua qualidade conteudística. Daí a necessidade de princípios materiais que lhe devolvam a qualidade perdida.

         Ora bem, o princípio da legalidade fiscal tem na base a idéia de auto-imposição, auto-tributação ou de autoconsentimento dos impostos, segundo o qual os impostos devem ser consentidos pelos próprios contribuintes, uma idéia que remonta à Idade Média e que tem expressão em numerosos documentos medievais entre os quais é de destacar a célebre Magna Carta Libertatum inglesa, em que muito claramente se (re) afirmou aquela idéia que veio a ter um das suas mais significativas expressões no conhecido princípio do ‘no tributation without representation’. Duas brevíssimas notas apenas sobres os impostos medievais (que explicam, aliás, a sua tradicional designação por contribuições): de um lado, os impostos medievais tinham caráter extraordinário – os monarcas apenas podeiam socorrer-se deles quando circunstâncias excepcionais assim o reclamassem, sendo o suporte financeiro da Coroa assegurado, por bens e direitos (in re aliena); de outro lado, a deliberação da cobrança dos impostos tinha de ser aprovada pelas Cortes, ou seja, pelos representantes dos contribuintes, já que os procuradores às Cortes estavam estritamente vinculados por um mandato de natureza imperativa.

         Foi, aliás, o abandono da antiga regra de convocação das Cortes para a aprovação dos impostos, adaptado no contexto da centralização do poder pelos monarcas empenhados na construção do Estado (moderno) e do crescente recurso às receitas fiscais, que conferiram aos impostos não só caráter permanente mas também uma importância decisiva em sede de financiamento do Estado, que veio legitimar as exigências revolucionárias, cujo triunfo, a partir de meados do século XVIII, haveria de concretizar as idéias do constitucionalismo ou, numa outra versão, do Estado de direito. Idéias que, como é sabido, visaram basicamente repor a antiga idéia da auto-tributação. Uma reposição que, todavia, está longe de ser integral e que se reconduz agora a dois institutos diferentes, a saber: a votação anual da cobrança dos impostos através da aprovação anual do orçamento pelo parlamento, e a exigência de os impostos serem criados e disciplinados nos seus elementos essenciais através de lei (do parlamento). E aqui temos, neste segundo instituto, o princípio da legalidade fiscal”[2].

 

Forte liame de fundo social também caracteriza o modelo português, de modo que a tributação direta deve levar em conta a  (...) a necessidade de a pessoa singular e o agregado familiar a que pertença disporem de rendimentos e bens necessários a uma existência digna; a situação patrimonial, incluindo os legítimos encargos, do agregado familiar; [bem como] a doença, velhice ou outros casos de redução da capacidade contributiva do sujeito passivo”  (art. 6º-1, LGT).

A tributação indireta é regida por referenciais de seletividade, na medida em que deve favorecer “(...) os bens e consumos de primeira necessidade” (art. 6º-2-LGT). Prevê-se que “ a tributação respeita a família e reconhece a solidariedade e os encargos familiares, devendo orientar-se no sentido de que o conjunto dos rendimentos do agregado familiar não esteja sujeito a impostos superiores aos que resultariam da tributação autônoma das pessoas que o constituem” (art. 6º-3, LGT).

A LGT qualifica um conjunto de objetivos e limites para a tributação; esta última “(...) favorecerá o emprego, a formação do aforro e o investimento socialmente relevante” (art. 7º-1, LGT). Determina-se também que a “(...) a tributação deverá ter em consideração a competitividade e internacionalização da economia portuguesa, no quadro de uma sã concorrência” (art. 7º-2, LGT). Veda-se que a tributação discrimine qualquer profissão ou atividade, bem como veda-se que a tributação prejudique a prática de atos legítimos, pessoais, “ (...) sem prejuízo dos agravamentos ou benefícios excepcionais determinados por finalidades econômicas, sociais, ambientais ou outras(art. 7º-3, LGT).

O texto português sob comento segue com as linhas gerais que enunciam o princípio da legalidade tributária naquele país, determinando-se que “estão sujeitos ao princípio da legalidade tributária a incidência, a taxa, os benefícios fiscais, as garantias dos contribuintes, a definição dos crimes fiscais e o regime geral das contra-ordenações fiscais, [bem como] a liquidação e cobrança dos tributos, incluindo os prazos de prescrição e caducidade, a regulamentação das figuras da substituição e responsabilidade tributárias, a definição das obrigações acessórias, a definição das sanções fiscais sem natureza criminal, [a par das] as regras de procedimento e processo tributário” (art. 8º- LGT). Especificamente, no que interessa à essa nota informativa, centrada na execução fiscal administrativa, a determinação de regras de procedimento e processo tributário curvam-se à legalidade estrita.

Neste sentido, cuida-se também de um conceito geral de acesso à justiça tributária, definindo-se que “é garantido o acesso à justiça tributária para a tutela plena e efetiva de todos os direitos ou interesses legalmente protegidos “ (art. 9º-1-LGT). E ainda, determina-se que “ todos os atos em matéria tributária que lesem direitos ou interesses legalmente protegidos são impugnáveis ou recorríveis nos termos da lei” (art. 9º-2- LGT).

O modelo português consagrou também o princípio do non olet porquanto se determina que “o caráter ilícito da obtenção de rendimentos ou da aquisição, titularidade ou transmissão dos bens não obsta à sua tributação quando esses atos preencham os pressupostos das normas de incidência aplicáveis“ (art. 10º-LGT). Há orientação hermenêutica na medida em que se prescreve que “na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos fatos a que as mesmas se aplicam, são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis” (art. 10-1, LGT).

No que toca à especificação de expressões utilizadas nos textos normativos, a lei prevê que “sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que ai têm, salvo se outro decorrer diretamente da lei” (art. 10º-2, LGT). A legislação peninsular sob comento alcança modelos de interpretação econômica do direito tributário, especificamente como vetor interpretativo para dúvidas. Assim, “ persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância econômica dos fatos tributários” (art. 11º-3, LGT). Permite-se o uso de recursos de integração analógica (art. 11º-4, LGT). A concepção também alcança a noção de simulação de negócio jurídico, porquanto, prescreve a lei portuguesa que “em caso de simulação de negócio jurídico, a tributação recai sobre o negócio jurídico real e não sobre o negócio jurídico simulado” (art. 39º-1, LGT).

         Quanto à aplicação da lei tributária no tempo determina-se que “as normas tributárias aplicam-se aos fatos posteriores à sua entrada em vigor, não podendo ser criados quaisquer impostos retroativos” (art. 12º-1-LGT). E ainda, “se o fato tributário for de formação sucessiva, a lei nova só se aplica ao período decorrido a partir da sua entrada em vigor” (art. 12º-2-LGT).

         Prescreve-se que “as normas sobre procedimento e processo são de aplicação imediata, sem prejuízo das garantias, direitos e interesses legítimos anteriormente constituídos dos contribuintes” (art. 12º-3-LGT). No que toca à aplicação da lei tributária no espaço, especifica-se que “sem prejuízo de convenções internacionais de que Portugal seja parte e salvo disposição legal em sentido contrário, as normas tributárias aplicam-se aos fatos que ocorram em território nacional” (art. 13º-1-LGT). Alcança-se o contribuinte português, genericamente, dado que “a tributação pessoal abrange ainda todos os rendimentos obtidos pelo sujeito passivo com domicílio, sede ou direção efetiva em território português, independentemente do local onde sejam obtidos“ art. 13º-2- LGT).

         A LGT define também os contornos e os limites da sujeição tributária, ativa e passiva. De tal modo, “o sujeito ativo da relação tributária é a entidade de direito público titular do direito de exigir o cumprimento das obrigações tributárias, quer diretamente quer através de representante” (art. 18º-1, LGT). Já o sujeito passivo, “(...) é a pessoa singular ou coletiva, o patrimônio ou a organização de fato ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte direto, substituto ou responsável” (art. 18º-3, LGT).

Quanto à fixação do domicílio fiscal a LGT determina que, salvo disposição em contrário, tem-se, “para as pessoas singulares, o local da residência habitual, para as pessoas coletivas, o local da sede ou direção efetiva ou, na falta destas, do seu estabelecimento estável em Portugal” (art. 19º-1, a, b, LGT). A exemplo de antiga regra que vigia entre nós brasileiros dispõe-se que “é obrigatória, nos termos da lei, a comunicação do domicílio do sujeito passivo à administração tributária“ (art. 19º-2, LGT). E ainda, determina-se que “é ineficaz a mudança de domicílio enquanto não for comunicada à administração tributária” (art. 19º-3, LGT).

         Prevendo-se a movimentação intensa de pessoas, típica do tempo em que vivemos, a LGT prescreve regras referentes à fixação de domicílio fiscal de portugueses residentes no estrangeiro, bem como define a situação da representatividade das pessoas jurídicas. De tal modo, “os sujeitos passivos residentes no estrangeiro, bem como os que, embora residentes no território nacional, se ausentem deste por período superior a seis meses, bem como as pessoas coletivas e outras entidades legalmente equiparadas que cessem a atividade, devem, para efeitos tributários, designar um representante com residência em território nacional” (art. 19º-4, LGT).

         O modelo português também conta com regras referentes à substituição tributária (art. 20º, LGT). Especificamente, determina-se que esta última seja “(...) efetivada através do mecanismo da retenção na fonte do imposto devido” (art. 20º-2, LGT). Define-se a solidariedade passiva (art. 21º, LGT), a responsabilidade tributária (art. 22º- LGT), circunstancializando-se esta última, especialmente, em sua dimensão subsidiária (art. 23º- LGT) – quando se fala em reversão do processo da execução fiscal (art. 23º, LGT), que lembra o que nossa práxis nomina de redirecionamento da execução fiscal.

Determina-se que “a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão” (art. 23º-2, LGT). Há previsão de suspensão do procedimento de execução na medida em que “(...) no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do patrimônio do executado, sem prejuízo da possibilidade de adoção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei” (art. 23º-3, LGT).

         A legislação de regência determina o tratamento a ser dado em casos excepcionais, no sentido de que “a reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação “ (art. 23º-4, LGT). Por outro lado, “o responsável subsidiário fica isento de juros de mora e de custas se, citado para cumprir a dívida tributária principal, efetuar o respectivo pagamento no prazo de oposição” (art. 23º-5, LGT).

A responsabilidade tributária também é afeta a membros e responsáveis técnicos das pessoas jurídicas, e assim, “os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de fato, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: a) pelas dívidas tributárias cujo fato constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o patrimônio da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; b) pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento” (art. 24º, LGT).

         O texto normativo ainda fixa a responsabilidade do titular de estabelecimento individual de responsabilidade limitada (art. 25º, LGT), a responsabilidade dos liquidatários das sociedades (art. 26º, LGT), a responsabilidade dos gestores de bens ou direitos de não residentes (art. 27º, LGT), bem como da responsabilidade em caso de substituição tributária (art. 28º, LGT). Neste último caso, “(...) a entidade obrigada à retenção é responsável pelas importâncias retidas e não entregues nos cofres do Estado, ficando o substituído desonerado de qualquer responsabilidade no seu pagamento (...)” (art. 28º-1, LGT), sem prejuízos de outras circunstâncias identificadas pela LGT, determinando-se, por exemplo que “quando a retenção for efetuada meramente a título de pagamento por conta do imposto devido a final, cabe ao substituído a responsabilidade originária pelo imposto não retido e ao substituto a responsabilidade subsidiária, ficando este ainda sujeito aos juros compensatórios devidos desde o termo do prazo de entrega até ao termo do prazo para apresentação da declaração pelo responsável originário ou até à data da entrega do imposto retido, se anterior “ (art. 28º-2, LGT).

         A relação jurídico-tributária, tal como identificada pelo modelo português de que se cuida, é integrada por vários itens, nomeadamente, “ (...) a) o crédito e a dívida tributários; b) o direito a prestações acessórias de qualquer natureza e o correspondente dever ou sujeição; c) o direito à dedução, reembolso ou restituição do imposto; d) o direito a juros compensatórios; e) o direito a juros indenizatórios” (art. 30º-1, LGT). Prescreve-se objetivamente que “o crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária” (art. 30º-2, LGT). O modelo prevê um dever de boa prática tributária, prescrevendo que “aos representantes de pessoas singulares e quaisquer pessoas que exerçam funções de administração em pessoas coletivas ou entes fiscalmente equiparados incumbe, nessa qualidade, o cumprimento dos deveres tributários das entidades por si representadas” (art. 32º, LGT).

         O modelo português prevê conjunto de normas referentes à constituição e alteração da relação jurídica tributária, de modo que esta última “(...) constitui-se com o fato tributário” (art. 36º-1, LGT). A exemplo do que ocorre no Brasil, “os elementos essenciais da relação jurídica tributária não podem ser alterados por vontade das partes” (art. 36º-2, LGT). A legislação portuguesa trata de figura típica, o contrato fiscal (art. 37º, LGT), que nos termos de autor daquele país:

Fala-se, no direito fiscal, de contratos fiscais, os quais se encontram agora expressamente mencionados e previstos na codificação geral do nosso direito fiscal- art. 37º da LGT. Por isso, impõe-se saber se estes assumem ou não a qualidade de fontes do direito dos impostos. Ora bem, a este propósito, distinguem-se: de um lado, os contratos que podemos designar por contratos fiscais stricto sensu, que têm por objeto, em alguma medida, o se e/ou o quanto da incidência do imposto, em que intervêm, de um lado, o titular do poder tributário ou, por delegação sua, a administração fiscal e, de outro, o contribuinte e se concretizam sobretudo na atribuição de benefícios fiscais, mormente de benefícios fiscais dinâmicos, isto é, incentivos ou estímulos fiscais; de outro lado, temos os contratos que se enquadram num conceito amplo ou lato de contratos fiscais stricto sensu, também os contratos que têm por objeto o lançamento, a liquidação ou a cobrança do imposto, em que intervêm, de um lado e por parte do sujeito ativo, a administração fiscal e, de outro lado, o sujeito passivo da correspondente relação jurídica fiscal (...)[3]

        

         O aludido autor português, José Casalta Nabais, identifica duas modalidades de contratos fiscais, observando que os referidos contratos “(...) dizem respeito a situações concretas e individuais[4]. Assim, nos os considera “(...) fontes do direito fiscal”[5].

         A legislação aqui estudada prescreve que “a ineficácia dos negócios jurídicos não obsta à tributação, no momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso já se tenham produzido os efeitos econômicos pretendidos pelas partes” (art. 38º-1, LGT). Determina-se que “são ineficazes no âmbito tributário os atos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de fatos, atos ou negócios jurídicos de idêntico fim econômico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efetuando- se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas” (art. 38º-2, LGT).

         A relação jurídica tributária desenhada pelo modelo português extingue-se basicamente pelo pagamento (art. 40º ad usque 44º). Há previsão de prazo decadencial (caducidade), outorgando-se ao fisco o prazo de quatro anos para notificação do débito, a menos que a lei estipule outro prazo (art. 45º-1, LGT). Há previsão de suspensão e de interrupção do prazo de caducidade, a exemplo, entre outros, da notificação ao contribuinte (art. 46º-1, LGT). Determina-se que o prazo de caducidade suspende-se ainda em outras hipóteses, a exemplo de “ (...) litígio judicial de cuja resolução dependa a liquidação do tributo, desde o seu início até ao trânsito em julgado da decisão”  (art; 46º, 2, a, LGT).

         Quanto à prescrição dispõe-se que “(...) as dívidas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o fato tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o fato tributário ocorreu, exceto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efetuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o fato tributário” (art. 48º, 1, LGT). Tem-se previsão de interrupção e suspensão da prescrição na hipótese de citação, reclamação, recurso hierárquico, impugnação e pedido de revisão oficiosa da liquidação (art. 49º, 1, LGT).

         A norma de regência aqui estudada prevê também um conjunto identificador da garantia dos créditos tributários. É ele, o patrimônio do devedor como garantia geral, bem como os privilégios creditórios previstos no Código Civil ou nas leis tributárias, o direito de constituição, nos termos da lei, de penhor ou hipoteca legal, quando essas garantias se revelem necessárias à cobrança efetiva da dívida ou quando o imposto incida sobre a propriedade dos bens, a par do direito de retenção de quaisquer mercadorias sujeitas à ação fiscal de que o sujeito passivo seja proprietário, nos termos que a lei fixar (art. 50º, LGT).

         Instrumentaliza-se o fisco português, dispondo-se sobre a hipótese de providências cautelares, na medida em que se identifique receio receio de frustração da cobrança do crédito ou de destruição ou extravio de documentos ou outros elementos necessários ao apuramento da situação tributária dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários (art. 51º, LGT). Prescreve-se que “as providências cautelares devem ser proporcionais ao dano a evitar e não causar dano de impossível ou difícil reparação” (art. 51-2, LGT). Do ponto de vista pragmático, determinou-se que “as providências cautelares consistem na apreensão de bens, direitos ou documentos ou na retenção, até à satisfação dos créditos tributários, de prestações tributárias a que o contribuinte tenha direito” (art. 51º, 3, LGT).

         Há previsão de suspensão de exigibilidade do crédito tributário, o que a norma portuguesa nomina de garantia da cobrança da prestação tributária, que se dá, ao longo do processo de execução fiscal, em virtude de pagamento em prestações (o que denominamos de parcelamento no modelo brasileiro), ou mediante reclamação, recurso, impugnação da liquidação (ou do lançamento, como identificamos no Brasil o ato de constituição do crédito tributário), bem como por oposição à execução (o que no modelo brasileiro é denominado de embargos à execução), conquanto que a impugnação se dê em face de execuções que tenham por objeto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exeqüenda (art. 52º-1, LGT).

A suspensão da execução, em princípio, se dá por meio de garantia idônea (art. 52º-2, LGT). Permite-se que a administração tributária possa “ (...) exigir ao executado o reforço da garantia no caso de esta se tornar manifestamente insuficiente para o pagamento da dívida exeqüenda “ (art. 52º-3, LGT). Por outro lado, a regra não é draconiana, nem absoluta, porquanto a “administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios econômicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exeqüenda e acrescido, desde que em qualquer dos casos a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado” (art. 52º-4, LGT). Na hipótese de garantia prestada em face de prestação indevida prevê-se indenização, em favor do devedor putativo (art. 53º-1, LGT).

         Em seguida, a LGT trata mais especificadamente do procedimento tributário. Principia por delimitar seu âmbito e forma, identificando que “(...) o procedimento tributário compreende toda a sucessão de atos dirigida à declaração de direitos tributários, designadamente: a) as ações preparatórias ou complementares de informação e fiscalização tributária; b) a liquidação dos tributos quando efetuada pela administração tributária; c) a revisão, oficiosa ou por iniciativa dos interessados, dos atos tributários; d) o reconhecimento ou revogação dos benefícios fiscais; e) a emissão ou revogação de outros atos administrativos em matéria tributária; f) as reclamações e os recursos hierárquicos; g) a avaliação direta ou indireta dos rendimentos ou valores patrimoniais; h) a cobrança das obrigações tributárias, na parte que não tiver natureza judicial” (art. 54º, LGT). Especifica-se também que o procedimento tributário segue a forma escrita (art. 54º-3, LGT).

         A legislação portuguesa prescreve ainda um conjunto de princípios que devem ser aplicados no procedimento tributário, identificando-se que administração fiscal exerce as suas atribuições na busca do interesse público (art. 55º, LGT). Faz-se expressa referências aos “(...) princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários” (art. 55º, LGT).

O modelo português de procedimento tributário alcança ainda um princípio da decisão, que determina que a “ (...) administração tributária está obrigada a pronunciar-se sobre todos os assuntos da sua competência que lhe sejam apresentados por meio de reclamações, recursos, representações, exposições, queixas ou quaisquer outros meios previstos na lei pelos sujeitos passivos ou quem tiver interesse legítimo” (art. 55º, LGT), consagrando-se o referencial da vedação do non liquet. Trata-se, no entanto, de indicação que não é absoluta, porquanto não existe dever de decisão quando a administração tributária se tiver pronunciado há menos de dois anos sobre pedido do mesmo autor com idênticos objeto e fundamentos ou quando tiver sido ultrapassado o prazo legal de revisão do ato tributário (art. 56º- 2, a e b, LGT). Determina-se que “o procedimento tributário deve estar concluído no prazo de seis meses, devendo a administração tributária e os contribuintes abster-se da prática de atos inúteis ou dilatórios” (art. 57º- 1, LGT).

         O modelo aqui estudado vale-se do princípio do inquisitório, por meio do qual “a administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido” (art. 58º, LGT). Firma-se um princípio da colaboração, por meio do qual “os órgãos da administração tributária e os contribuintes estão sujeitos a um dever de colaboração recíproco (art. 59º- 1, LGT).

Especifica-se que “a colaboração da administração tributária com os contribuintes compreende, designadamente: a) a informação pública, regular e sistemática sobre os seus direitos e obrigações; b) a publicação, no prazo de seis meses, das orientações genéricas seguidas sobre a interpretação das normas tributárias; c) a assistência necessária ao cumprimento dos deveres acessórios; d) a notificação do sujeito passivo ou demais interessados para esclarecimento das dúvidas sobre as suas declarações ou documentos; e) a informação vinculativa sobre as situações tributárias ou os pressupostos ainda não concretizados dos benefícios fiscais; f) o esclarecimento regular e atempado das fundadas dúvidas sobre a interpretação e aplicação das normas tributárias; g) o acesso, a título pessoal ou mediante representante, aos seus processos individuais ou, nos termos da lei, àqueles em que tenham interesse direto, pessoal e legítimo; h) a criação, por lei, em casos justificados, de regimes simplificados de tributação e a limitação das obrigações acessórias às necessárias ao apuramento da situação tributária dos sujeitos passivos; i) a publicação, nos termos da lei, dos benefícios ou outras vantagens fiscais salvo quando a sua concessão não comporte qualquer margem de livre apreciação da administração tributária. j) o direito ao conhecimento pelos contribuintes da identidade dos funcionários responsáveis pela direção dos procedimentos que lhes respeitem; l) a comunicação antecipada do início da inspeção da escrita, com a indicação do seu âmbito e extensão e dos direitos e deveres que assistem ao sujeito passivo” (art. 59º, LGT).

         Por outro lado, determina-se que “a colaboração dos contribuintes com a administração tributária compreende o cumprimento das obrigações acessórias previstas na lei e a prestação dos esclarecimentos que esta lhes solicitar sobre a sua situação tributária, bem como sobre as relações econômicas que mantenham com terceiros” (art. 60º, LGT). Centra-se também em um princípio da participação, por meio do qual faculta-se ao contribuinte o direito de ser ouvido, antes de uma séria de circunstâncias que marcam o passo do procedimento fiscal, a exemplo do lançamento, do indeferimento total ou parcial dos pedidos, das reclamações, dos recursos ou petições, da revogação de qualquer beneficio ou ato administrativo em matéria fiscal, entre outros (art. 60º- 1, LGT). Não se garante a referida audição em algumas circunstâncias, especialmente se o lançamento fora feito com base em declaração do próprio contribuinte (art. 60º-2, LGT).

         O texto da LGT também trata da Administração Tributária, no que se refere ao regime de competências (art. 61º), à delegação de poderes (art. 62º), bem como ao regime de inspeção (art. 63º), isto é, descreve-se o modelo de fiscalização. Especificamente, “os órgãos competentes podem, nos termos da lei, desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes, nomeadamente: a) aceder livremente às instalações ou locais onde possam existir elementos relacionados com a sua atividade ou com a dos demais obrigados fiscais; b) examinar e visar os seus livros e registros da contabilidade ou escrituração, bem como todos os elementos susceptíveis de esclarecer a sua situação tributária; c) aceder, consultar e testar o seu sistema informático, incluindo a documentação sobre a sua análise, programação e execução; d) solicitar a colaboração de quaisquer entidades públicas necessária ao apuramento da sua situação tributária ou de terceiros com quem mantenham relações econômicas; e) requisitar documentos dos notários, conservadores e outras entidades oficiais; f) utilizar as suas instalações quando a utilização for necessária ao exercício da ação inspectiva” (art. 63º, LGT).

         Prescreve-se que o agente do fisco português depende de autorização judicial, em regra, para que tenha acesso a informação protegida pelo sigilo profissional, bancário ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado (art. 63º-2, LGT). Excetua-se a regra nos casos em que a lei admite a derrogação do dever de sigilo bancário pela administração tributária sem dependência daquela autorização (art. 63º-2, LGT).

Determina-se que “o procedimento da inspeção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objetivos a prosseguir, só podendo haver mais que um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em fatos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se a fiscalização visar apenas a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspeção ou inspeções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações econômicas” (art. 63º, 3, LGT).

         Quanto às informações relativas a operações financeiras, sujeitam-se as instituições de crédito e sociedades financeiras “(...) a mecanismos de informação automática quanto às transferências transfronteiras que não sejam relativas a pagamentos de rendimentos sujeitos a algum dos regimes de comunicação para efeitos fiscais já previstos na lei, a transações comerciais ou efetuadas por entidades públicas, nos termos a definir por portaria do Ministro das Finanças, ouvido o Banco de Portugal” (art. 63ª-A, 1, LGT).

Determina-se também que as instituições de crédito e sociedades financeiras têm a obrigação de fornecer à administração tributária, quando

solicitado, o valor dos pagamentos com cartões de crédito e de débito, efetuados por seu intermédio a alguns sujeitos passivos, identificados na norma de regência (art. 63º-A, 2, LGT).

            No que toca ao acesso a informações e documentos bancários, a norma define que “a administração tributária tem o poder de aceder a todas as informações ou documentos bancários sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos: a) quando existam indícios da prática de crime em matéria tributária; b) quando existam fatos concretamente identificados indicadores da falta de veracidade do declarado” (art. 63º-B, 1, LGT).

Há regra severa relativa a confidencialidade que se exige do agente do fisco, e nesse sentido, “os dirigentes, funcionários e agentes da administração tributária estão obrigados a guardar sigilo sobre os dados recolhidos sobre a situação tributária dos contribuintes e os elementos de natureza pessoal que obtenham no procedimento, nomeadamente os decorrentes do sigilo profissional ou qualquer outro dever de segredo legalmente regulado” (art. 64º, LGT).

         Há, no entanto, a previsão de que o dever de sigilo cessa em caso de autorização do contribuinte para a revelação da sua situação tributária, de cooperação legal da administração tributária com outras entidades públicas, na medida dos seus poderes, de assistência mútua e cooperação da administração tributária com as administrações tributárias de outros países resultante de convenções internacionais a que o Estado português esteja vinculado, sempre que estiver prevista reciprocidade e de colaboração com a justiça nos termos do Código de Processo Civil e Código de Processo Penal (art. 64º-2, LGT).

            Há modelo definido da marcha do procedimento, no sentido de se identificar o impulso (art. 69º, LGT), o modelo de denúncia (art. 70º, LGT), a pormenorização da instrução (art. 71º, LGT), dos meios de prova (art. 72º, LGT), das presunções (que são relativas, iuris tantum, admitindo prova em contrário, art. 73º, LGT), o regime do ônus da prova (art. 74º, LGT), o valor probatório, especialmente no sentido de que “as informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei” (art. 76º, LGT).

         Decisões devem ser fundamentadas (art. 77º, LGT). Atos decisórios podem ser revogados, total ou parcialmente; bem como “administração tributária pode retificar as declarações dos contribuintes em caso de erros de cálculo ou escrita” (art. 79º, 2, LGT). Prescreve-se também a possibilidade de recurso hierárquico (art. 80º, LGT).

            O modelo português prevê conjunto de procedimentos de avaliação, com o objetivo de se alcançar a matéria tributável. Tem-se que esta última é “(...) avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indireta nos casos e condições expressamente previstos na lei” (art. 81º, 1, LGT). A avaliação pode ser impugnada judicialmente (art. 86º, LGT).

Há também modelos de avaliação indireta, podendo o agente fiscal alcançar indicadores de atividade inferiores aos normais (art. 89º, LGT), bem como manifestações de fortuna e outros acréscimos patrimoniais não justificados (art. 89º-A, LGT). O interessado pode requerer revisão da matéria identificável como coletável (art. 91º, LGT).

            Por fim, a LGT contempla um título referente ao processo tributário. O aludido título cuida do acesso à justiça tributária, do direito de impugnação ou recurso, da renúncia deste direito, da celeridade da justiça tributária, da previsão de igualdade de meios processuais, do princípio do inquisitório, dos deveres de colaboração, dos efeitos da decisão favorável ao sujeito passivo, das formas de processo, do processo de execução, dos meios processuais tributários, da execução da sentença, do processo de execução, da litigância de má fé e do regime de alçadas.

         Prescreve-se inicialmente que “o interessado tem o direito de impugnar ou recorrer de todo o ato lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, segundo as formas de processo prescritas na lei” (art. 95º-1, LGT). Indica-se, inclusive, rol de circunstâncias que ensejam presunção de lesão, a saber: “ (...) a) a liquidação de tributos, considerando-se também como tal (...) os atos de autoliquidação, retenção na fonte e pagamento por conta; b) a fixação de valores patrimoniais; c) a determinação da matéria tributável por métodos indiretos quando não dê lugar a liquidação do tributo; d) o indeferimento, expresso ou tácito e total ou parcial, de reclamações, recursos ou pedidos de revisão ou reforma da liquidação; e) o agravamento à coleta resultante do indeferimento de reclamação; f) o indeferimento de pedidos de isenção ou de benefícios fiscais sempre que a sua concessão esteja dependente de procedimento autônomo; g) a fixação de contrapartidas ou compensações autoritariamente impostas em quaisquer procedimentos de licenciamento ou autorização; h) outros atos administrativos em matéria tributária; i)  aplicação de coimas e sanções acessórias; j) os atos praticados na execução fiscal; 1) a apreensão de bens ou outras providências cautelares da competência da administração tributária” (art. 95º, LGT).

            No que se refere à celeridade da justiça tributária, prescreve-se que “o direito de impugnar ou de recorrer contenciosamente implica o direito de obter, em prazo razoável, uma decisão que aprecie, com força de caso julgado, a pretensão regularmente deduzida em juízo e a possibilidade da sua execução “ (art. 97º-1, LGT). Determina-se que “as partes dispõem no processo tributário de iguais faculdades e meios de defesa” (art. 98º, LGT).

            Formata-se o princípio do inquisitório, concomitantemente ao núcleo dos direitos e deveres de colaboração processual, prescrevendo-se que “o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos fatos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer” (art. 99º-2, LGT). Quanto aos particulares, prescreve-se que estes “(...) estão obrigados a prestar colaboração nos termos da lei de processo civil (art. 99º-3, LGT). Determina-se também que “ todas as autoridades ou repartições públicas são obrigadas a prestar as informações ou remeter cópia dos documentos que o juiz entender necessários ao conhecimento do objeto do processo” (art. 99º-3, LGT).

            Os meios processuais tributários são identificados. Nomeadamente: “a) a impugnação judicial; b) a ação para reconhecimento de direito ou interesse legítimo em matéria tributária; c) o recurso, no próprio processo, de atos de aplicação de coimas e sanções acessórias; d) o recurso, no próprio processo, de atos praticados na execução fiscal; e) os procedimentos cautelares de arrolamento e de arresto; f) os meios acessórios de intimação para consulta de processos ou documentos administrativos e passagem de certidões; g) A produção antecipada de prova; h) a intimação para um comportamento, em caso de omissões da administração tributária lesivas de quaisquer direitos ou interesses legítimos; i) a impugnação das providências cautelares adotadas pela administração tributária; j) Os recursos contenciosos de atos denegadores de isenções ou benefícios fiscais ou de outros atos relativos a questões tributárias que não impliquem a apreciação do ato de liquidação” (art.101º, LGT).

            A execução fiscal propriamente dita é prevista no art. 103º da LGT, que prevê que “o processo de execução fiscal tem natureza judicial, sem prejuízo da participação dos órgãos da administração tributária nos atos que não tenham natureza jurisdicional” (art. 103º-1, LGT). Como assinalado no início, a natureza judicial à qual se reporta o citado art. 103º da LGT  é locução que não qualifica necessariamente a participação do Poder Judiciário, como palco no qual se desdobra a cobrança coerciva, isto é, como os portugueses nominam a execução fiscal. É o que se infere do procedimento da execução fiscal, oportunamente identificado, bem como de excerto de doutrina:

          (...) Muito embora a LGT, no seu art. 103º, disponha que o processo de execução fiscal tem natureza judicial, o certo é que estamos perante um processo que é judicial só em certos casos e, será judicial se e na medida em que tenha que ser praticado algum dos mencionados atos de natureza judicial. Por isso, não admira que muitos processos de execução fiscal se iniciem e se concluam nos órgãos da execução fiscal da administração tributária sem qualquer intervenção dos tribunais tributários”[6].

 

         O autor português aponta os órgãos de execução fiscal como núcleo dos procedimentos de cobrança coerciva, resumindo-se as intervenções dos tribunais tributários para instâncias que identificam pequena parcela dos feitos de cobrança administrativa. Forçoso que se reconheça que a natureza judicial que nos dá conta o art. 103º da LGT identifica os tribunais tributários, de feição administrativa, bem entendido, para efeitos de execução fiscal.

         Havia modelo centrado no Código de Processo das Contribuições e Impostos, que é de 1963, que previa uma maior participação judicial, porquanto o título executivo era remetido pela fazenda pública ao tribunal[7]. À época, “o processo era instaurado no prazo de 24 horas a partir do recebimento do título executivo, cuja remessa por parte do exeqüente definia a posição deste no processo”[8].

 Em 1968, o Decreto-Lei nº 48.699, de 23 de novembro daquele ano, estabelecia procedimento “(...) mais simplificado de execução fiscal relativamente a dívidas de montante inferior a cinqüenta contos (...) em tais casos, a citação do executado não dependia de despacho do juiz e era realizada por simples aviso postal, dando-se ao executado vinte dias para proceder ao pagamento”[9]. E prossegue o professor português, historiando a migração conceitual, no sentido de que a execução fiscal ganhe feição administrativa:

“ O Código de Processo Tributário, de 1991, remodelou o regime das execuções fiscais, aproximando-se do estabelecido pelo Código das Execuções Fiscais de 1913. Com efeito, este, na seqüência da legislação anterior cometeu a cobrança coerciva das dívidas ao Estado aos ‘secretários de finanças’, exceto em Lisboa e no Porto, onde havia juízes privativos das execuções fiscais. (...)  Na prática, como na maior parte das execuções fiscais não são deduzidos embargos nem oposição, o regime de 1963 traduzia-se, as mais das vezes, numa remessa do processo para o tribunal e na devolução do mesmo processo para a repartição de finanças, pois que a esta cabia proceder à penhora dos bens, sem que o executado suscitasse qualquer questão em sua defesa. E compreende-se que esta razão de ordem prática tenha pesado no espírito do legislador de 1991, ainda que o regime de 1963 melhor se ajuste aos princípios gerais aplicáveis”[10].

        

            O art. 103º da LGT dá início a modelo centrado na atividade administrativa, não obstante tenha consignado natureza judicial. No passo que segue, cuida-se do Código de Processo e Procedimento Tributário (doravante CPPT), em seus aspectos gerais. No passo superveniente desenha-se o Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais. Por fim, cuida-se da execução fiscal propriamente dita, tal como se encontra normatizada no CPPT.

         O modelo tem aparência híbrida, embora a prática realize o modelo de cobrança administrativa. Cuida-se, em primeira vista, de circunstância que enseja dúvida, no sentido que se defina a natureza do modelo. Foi autor português quem também observou que:

“A questão é, pois, saber se os créditos da administração relativos a impostos deverão ser cobrados coercivamente pelo poder judicial ou pelo poder executivo (Administração), se a execução fiscal deve ser um procedimento administrativo ou um processo judicial. A dificuldade da resposta está bem patente na evolução legislativa recente”[11].

 

         O mesmo autor menciona acórdão do Superior Tribunal Administrativo Português. Este decidiu que o processo de execução fiscal teria natureza híbrida. Istoé, seria procedimento misto, na medida em que duas fases se encontrariam, uma administrativa, e outra judicial[12]. E para o mesmo autor,

Na execução dos créditos resultantes de impostos, o titular do crédito exeqüendo é o próprio Estado (entendido na sua dimensão administrativa), o qual não precisa, necessariamente, de recorrer ao Estado (na sua dimensão judicial) para assegurar a efetiva execução dos atos administrativos. À Administração é, tradicionalmente, reconhecido o privilégio da execução prévia, entendido aqui na dimensão de lhe caber fazer executar coercivamente os seus próprios atos administrativos, dispor de uma autotutela executiva[13].

 

A natureza jurídica da execução fiscal em Portugal, de cunha marcadamente administrativo, será retomada ao longo do presente texto.

 

 

         2) O Código de Processo e Procedimento Tributário

 

         O CPPT é antecedido de preâmbulo que indica os contornos do modelo procedimental que a legislação portuguesa adotou em 1999. Faz-se referência a “uma extensa e profunda adaptação às suas disposições dos vários códigos e leis tributárias”. No sentir do legislador português há antinomia entre valores de simplicidade e de eficácia, circunstância que pode ser compreendida e dominada; nesse sentido “ simplicidade e eficácia não são, no entanto, incompatíveis com os direitos e garantias dos contribuintes. Pelo contrário, sem eficácia e simplicidade do procedimento e processo, esses direitos e garantias não passarão de proclamações retóricas, sem conteúdo efetivo” (Preâmbulo, CPPT).

         Quanto ao processo judicial tributário, em geral, prescreveu-se que no mesmo “(...) anotam-se especialmente, além da simplificação do processo de decisão, incluindo na fase da preparação do processo pela administração tributária, a regulamentação, pela primeira vez, da impugnação das providências cautelares adotadas pela administração tributária e da possibilidade de reação dos contribuintes contra omissões lesivas da administração tributária, dando- se assim consagração a inovações da última revisão constitucional obviamente acolhidas pela lei geral tributária” (Preâmbulo, nº 7, CPPT). Na execução fiscal, “(...) avulta essencialmente a sua adequação ao modelo do novo processo civil, acentuando-se a idéia de uma execução não universal, mas simultaneamente ampliando-se as garantias do executado e de terceiros, sem prejuízo das necessárias eficácia e celeridade do processo” (Preâmbulo, nº 8, CPPT).

         Determina-se que o CPPT aplica-se, sem prejuízo do disposto no direito comunitário, noutras normas de direito internacional que vigorem diretamente na ordem interna, na lei geral tributária ou em legislação especial, incluindo as normas que regulam a liquidação e cobrança dos tributos parafiscais, ao procedimento tributário, ao processo judicial tributário, à cobrança coerciva das dívidas exigíveis em processo de execução fiscal, bem como aos recursos jurisdicionais (art 1º, CPPT).

         Cogita-se também de um direito subsidiário, para o procedimento fiscal e judicial tributário em Portugal. Prescreve-se que são aplicadas supletivamente s normas de natureza procedimental ou processual dos códigos e demais leis tributárias, s normas sobre a organização e funcionamento da administração tributária, as normas sobre organização e processo nos tribunais administrativos e tributários, o Código do Procedimento Administrativo e o Código de Processo Civil (art. 1º, CPPT).

         Regra relativa à personalidade e capacidade tributárias define que “a personalidade judiciária tributária resulta da personalidade tributária” (art. 3º-1, CPPT), que “a capacidade judiciária e para o exercício de quaisquer direitos no procedimento tributário tem por base e por medida a capacidade de exercício dos direitos tributários” (art. 3º-2, CPPT) e que “os incapazes só podem estar em juízo e no procedimento por intermédio dos seus representantes, ou autorizados pelo seu curador, exceto quanto aos atos que possam exercer pessoal e livremente” (art. 3º-3, CPPT).

         Em regra de direito de fundo administrativo prescreve-se modelo para intervenção das sucursais, agências, delegações ou representações no procedimento ou no processo judicial tributário. Exige-se autorização expressa da administração principal (art. 4º, CPPT).

         Para fins de atuação no procedimento ou no processo tem-se fracionamento entre conceitos de mandato tributário e de mandato judicial. Fixou-se que “o mandato tributário só pode ser exercido, nos termos da lei, por advogados, advogados estagiários e solicitadores quando se suscitem ou discutam questões de direito perante a administração tributária em quaisquer petições, reclamações ou recursos” (art. 5º-2, CPPT). No que se refere ao mandato judicial, “é obrigatória a constituição de advogado nas causas judiciais cujo valor exceda o décuplo da alçada do tribunal tributário de 1.a instância, bem como nos processos da competência do Tribunal Central Administrativo e do Supremo Tribunal Administrativo” (art. 6º-1, CPPT).

         Indica-se a natureza da legitimidade no procedimento tributário, especificamente, prescrevendo-se que “têm legitimidade no procedimento tributário, além da administração tributária, os contribuintes, incluindo substitutos e responsáveis, outros obrigados tributários, as partes dos contratos fiscais e quaisquer outras pessoas que provem interesse legalmente protegido” (art. 9º-1, CPPT).  Outorga-se a referida legitimidade, também, ao Ministério Público e ao representante da Fazenda Pública (art. 9º-2, CPPT).

         Aponta-se para o regime de competências da administração tributária. Nesse sentido determina-se que aos serviços da administração tributária cabe a liquidação e a cobrança de tributos, bem como a colaboração generalizada na cobrança dos mesmos; a movimentação referente à revisão oficiosa dos atos tributários; o poder de decidir sobre petições e reclamações, bem como o de pronunciar-se sobre recursos hierárquicos; o poder para reconhecer isenções ou outros benefícios fiscais e praticar, nos casos previstos em lei, outros atos administrativos em matéria tributária; a faculdade de receber e autuar as petições iniciais nos processos de impugnação judicial e de proceder à instrução que não deva ser realizada no tribunal; a capacidade para instaurar os processos de execução fiscal e realizar os atos a estes respeitantes, com algumas exceções; a possibilidade de cobrar as custas dos processos e dar-lhes o destino legal; o poder-dever de efetuar as diligências que lhes sejam ordenadas ou solicitadas pelos tribunais tributários; o cumprimento de deprecatas; a par do poder-dever de  realizar os demais atos que lhes sejam cometidos na lei (art. 10º, CPPT).

         O modelo deixa bem claro um fracionamento entre as funções da administração tributária e do tribunal fiscal. Em outras palavras, a administração tributária protagoniza papel de auxiliadora do tribunal, no sentido de que cumpre uma série de atos que ordinariamente seriam afetos ao aludido tribunal. Deve-se ter em mente, no entanto, que o citado tribunal é de fundo administrativo. Por isso, a natureza judicial do procedimento aqui analisado deve ser tomada com cautela, dado que a prática portuguesa confere ao tribunal administrativo feição de justiça, em sentido estrito.

         Fala-se também em órgãos periféricos locais e regionais (art. 10º-2,3 e 4, CPPT), e do papel destes na condução dos feitos tributários. Conflitos de competência, positivos ou negativos, entre diferentes serviços da administração, são decididos pelo dirigente máximo (art. 11º-1, CPPT). Na existência do conflito entre órgãos da administração tributária pertencentes ao mesmo ministério são resolvidos pelo ministro respectivo (art. 11º-2, CPPT). Ainda, os conflitos positivos ou negativos de competência entre órgãos da administração tributária pertencentes a ministérios diferentes são resolvidos pelo Primeiro-Ministro (art. 11º-3, CPPT). Dispõe-se também que os conflitos positivos ou negativos da competência entre órgãos da administração tributária do governo central, dos governos regionais e das autarquias locais são resolvidos, nos termos da legislação, pelos tribunais tributários (art. 11º-3, CPPT).

         Aos tribunais tributários outorga-se regime de competências. Em 1ª instância tem-se o tribunal da área do serviço periférico local onde se praticou o ato impugnado, ou mesmo onde deva instaurar-se a execução (art. 12º-1, CPPT). Nos tribunais tributários há juízes, a quem “incumbe a direção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos fatos que lhes seja lícito conhecer” (art. 12º- 1, CPPT). O representante do Ministério Público atua nos processos tributários, determinando-se que seja ouvido, sempre, nos processos judiciais (no caso, que tramitam no tribunal), antes que se pronuncie a decisão final (art. 14º-2, CPPT). Ainda, “cabe ao Ministério Público a defesa da legalidade, a promoção do interesse público e a representação dos ausentes, incertos e incapazes” (art. 14º-1, CPPT).

         Ao representante da Fazenda Pública nos tribunais tributários a CPPT indica também um conjunto de competências. Nesse sentido o aludido representante tem competência para representar a administração tributária e, nos termos da lei, quaisquer outras entidades públicas no processo judicial tributário e no processo de execução fiscal (art. 15º-1, a, CPPT). Há regra também importantíssima que revela que o representante da Fazenda Pública deve “(...) promover o rápido andamento dos processos, podendo requisitar às repartições públicas os elementos de que necessitar e solicitar, nos termos da lei, aos serviços da administração tributária as diligências necessárias” (art. 15º-1, b, CPPT). As promoções dos representantes do Ministério Público e da Fazenda Pública contam com prazo de 10 dias, exceto se a lei dispor de outra forma (art. 22º, CPPT).

         Conceitua-se procedimento tributário (art. 44º, CPPT). Este compreende, especificamente, as ações preparatórias ou complementares da liquidação dos tributos; a liquidação dos tributos, quando efetuada pela própria administração tributária; a revisão, oficiosa ou por iniciativa dos interessados, dos atos tributários; a emissão, retificação, revogação, ratificação, reforma ou conversão de quaisquer outros atos administrativos em matéria tributária, incluindo-se os benefícios fiscais; as reclamações e os recursos hierárquicos; a avaliação direta ou indireta dos rendimentos ou valores patrimoniais; a cobrança das obrigações tributárias, na parte que não tiver natureza judicial; a contestação de caráter técnico relacionada com a classificação das pautas, a origem ou o valor das mercadorias objeto de uma declaração aduaneira, sem prejuízo da legislação especial aplicável (art. 44º, CPPT). Trata-se de elenco que identifica a autuação fiscal de lançamento e de acerto de valores tributáveis, e que não qualifica, necessariamente, sentido contencioso, embora se garanta o livre contraditório (art. 45º-1, CPPT). Garante-se que o contribuinte possa se manifestar oralmente ou por escrito (art. 45º-2, CPPT); especifica-se que “no caso de audiência oral, as declarações do contribuinte serão reduzidas a termo” (art. 45º-3, CPPT).

         Os princípios que a norma determina que informem o procedimento são os da proporcionalidade, eficiência, praticabilidade e simplicidade (art. 46º, CPPT). Ao contribuinte o modelo garante o duplo grau de decisão, o que não inclui, necessariamente, o direito potestativo de que a matéria seja apreciada pelo judiciário (art. 47º, CPPT).

         Em âmbito ainda mais específico, de procedimento tributário, disciplina-se um modelo de cooperação entre administração tributária e contribuinte (art. 48º, CPPT), de cooperação de entidades públicas (art. 49º, CPPT), dos meios de prova (art. 50º, CPPT), entre outros. O procedimento de liquidação conta com rito próprio (arts. 59º e ss, CPPT). Cuida-se, então dos juros indenizatórias (art. 61º, CPPT), aplicações de normas antiabuso (art. 63º, CPPT), reconhecimento de benefícios fiscais (art. 65º, CPPT), recursos hierárquicos (art. 66º, CPPT), procedimentos de reclamação graciosa (art. 68º, CPPT). Quanto ao referido procedimento de reclamação graciosa o modelo prescreve regras fundamentais, nomeadamente, a simplicidade de termos e brevidade das resoluções, a dispensa de formalidades essenciais, a inexistência do caso decidido ou resolvido e a isenção de custas (art. 69º, CPPT).

         Quanto ao procedimento de cobrança, desdobra-se o procedimento entre modelo de pagamento voluntário e de cobrança coerciva (art. 78º, CPPT). Define-se, inclusive, o pagamento voluntário, que é “aquele efetuado dentro do prazo estabelecido nas leis tributárias”(art. 84º, CPPT). O modelo português vislumbra um modelo de dação em pagamento, antes da execução fiscal, cuja regra é em seguida reproduzida:

         “Art. 87º-

1 — A dação em pagamento antes da instauração do processo de execução fiscal só é admissível no âmbito de processo conducente à celebração de acordo de recuperação de créditos do Estado.

2 — O requerimento da dação em pagamento pode ser apresentado a partir do início do prazo do pagamento voluntário e é dirigido ao ministro ou órgão executivo de que dependa a administração tributária, que decidirá, ouvidos os serviços competentes, designadamente sobre o montante da dívida e acrescido e os encargos que incidam sobre os bens.

3 — A aceitação da dação, em caso de dívidas a diferentes administrações tributárias, poderá ser efetuada por despacho conjunto dos ministros competentes e órgãos executivos, que deverá discriminar o montante aplicado no pagamento das dívidas existentes, sem prejuízo do direito de o contribuinte solicitar a revisão dos critérios utilizados.

4 — À dação em pagamento efetuada nos termos do presente artigo aplicam-se os requisitos materiais ou processuais da dação em pagamento na execução fiscal, com as necessárias adaptações.

5 — Salvo se já tiver sido instaurado processo de execução fiscal em que se efetua por auto no processo, a dação em pagamento efetua-se por auto no procedimento previsto no presente artigo.

6 — O pedido de dação em pagamento não suspende a cobrança da obrigação tributária.

7 — As despesas de avaliação entram em regra de custas do procedimento de dação em pagamento, salvo se já tiver sido instaurado processo de execução fiscal, caso em que serão consideradas custas deste processo”.

 

A certidão da dívida ativa, que fomentará a execução fiscal, é extraída pelos serviços competentes; serão assinadas e autenticas, contendo, na medida do possível, a identificação do devedor, incluindo o número fiscal de contribuinte, a descrição sucinta, situações e artigos matriciais dos prédios que originaram as coletas; o estabelecimento, local e objeto da atividade tributada; o número dos processos; a proveniência da dívida e seu montante; o número do processo de liquidação do tributo sobre a transmissão, identificação do transmitente, número e data do termo da declaração prestada para a liquidação; os rendimentos que serviram de base à liquidação, com indicação das fontes, os nomes e moradas dos administradores ou gerentes da empresa ou sociedade executada; os nomes e moradas das entidades garantes da dívida e tipo e montante da garantia prestada; os nomes e moradas de outras pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis; bem como quaisquer outras indicações úteis para o eficaz seguimento da execução (art. 88º, CPPT).  A assinatura das certidões de dívida poderá ser efetuada por chancela ou outro meio de reprodução devidamente autorizado (art. 88º-3, CPPT). O processo de execução fiscal depende das certidões de dívida (art. 88ª-4, CPPT).

O conjunto normativo aqui descrito também prevê regime de compensação de dívidas de tributos, por iniciativa da administração tributária (art. 89º, CPPT). Os tributos a serem compensados devem ser administrados por uma mesma entidade, com previsão de ordem de preferência (art. 89º-2, CPPT), a saber:

“Art. 89º-2.

(...)

a) Com dívidas da mesma proveniência e, se respeitarem a impostos periódicos, relativas ao mesmo período de tributação;

b) Com dívidas da mesma proveniência e, se respeitarem a impostos periódicos, respeitantes a diferentes períodos de tributação;

c) Com dívidas provenientes de tributos retidos na fonte ou legalmente repercutidos a terceiros e não entregues;

d) Com dívidas provenientes de outros tributos, com exceção dos que constituam recursos próprios comunitários, que apenas serão compensados entre si.”

 

Prevê-se também que se o crédito for insuficiente para o pagamento da totalidade das dívidas, dentro da mesma hierarquia de preferência, tem-se ordem que privilegia as dívidas mais antigas; entre estas, as de maior valor. Por fim, qualificada a igualdade de circunstâncias, liquida-se qualquer das dívidas (art. 89º-4, CPPT). Há previsão desconhecida no Brasil, e que nos dá conta de que “no caso de já estar instaurado processo de execução fiscal, a compensação é efetuada através da emissão de título de crédito destinado a ser aplicado no pagamento da dívida exeqüenda e acrescido” (art. 89º-5, CPPT). O contribuinte também está autorizado a compensar por iniciativa própria (art. 90º, CPPT), ainda que tenha terminado o prazo de pagamento voluntário, nas condições previstas para a compensação, por iniciativa da administração. O excerto relativo aos procedimentos encerra-se com conjunto de normas que se aplicam à liquidação do débito, isto é, as formas e meios de pagamento (arts. 91º ad usque 95º, CPPT).

O texto sob estudo então trata (Título III) do processo judicial tributário. Determina-se que este “(...) tem por função a tutela plena, efetiva e em tempo útil dos direitos e interesses legalmente protegidos em matéria tributária.” (art. 96º, CPPT). Nos termos da legislação aqui exposta, o processo judicial tributário em Portugal compreende:

“Art. 96º.

(...)

a) A impugnação da liquidação dos tributos, incluindo os parafiscais e os atos de autoliquidação, retenção na fonte e pagamento por conta;

b) A impugnação da fixação da matéria tributável, quando não dê origem à liquidação de qualquer tributo;

c) A impugnação do indeferimento total ou parcial das reclamações graciosas dos atos tributários;

d) A impugnação dos atos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do ato de liquidação;

e) A impugnação do agravamento à coleta aplicado, nos casos previstos na lei, em virtude da apresentação de reclamação ou recurso sem qualquer fundamento razoável;

f) A impugnação dos atos de fixação de valores patrimoniais;

g) A impugnação das providências cautelares adotadas pela administração tributária;

h) As ações para o reconhecimento de um direito ou interesse em matéria tributária;

i) As providências cautelares de natureza judicial;

j) Os meios acessórios de intimação para consulta de processos ou documentos administrativos e passagem de certidões;

l) A produção antecipada de prova;

m) A intimação para um comportamento;

n) O recurso, no próprio processo, dos atos praticados na execução fiscal;

o) A oposição, os embargos de terceiros e outros incidentes e a verificação e graduação de créditos;

p) O recurso contencioso do indeferimento total ou parcial ou da revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, quando dependentes de reconhecimento da administração tributária, bem como de outros atos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem apreciação da legalidade do ato de liquidação;

q) Outros meios processuais previstos na lei.”

 

 

         Indica-se em seguida o regime de nulidades, especialmente as insanáveis, a exemplo da inépcia da petição inicial, da falta de informações oficiais referentes a questões de conhecimento oficioso no processo, bem como da falta de notificação do despacho que admitir o recurso aos interessados, se estes não alegarem (art. 98º-1, a, b, e c, CPPT).

O processo de impugnação é o primeiro modelo tratado em espécie. Presta-se para a discussão de ilegalidades, definidas pela norma estudada, como segue:

“Art. 99º.

(...)

a) Errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários;

b) Incompetência;

c) Ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida;

d) Preterição de outras formalidades legais.”

 

         Fixa-se data e termo para apresentação de petição inicial (art. 102º, CPPT), identificação do órgão para o qual a peça será apresentada (art. 103º-1, CPPT), regime de cumulação de pedidos (art. 104º, CPPT), bem como os requisitos da petição inicial, dentre eles, dispondo-se e determinando-se:

“Art. 108º.

1 — A impugnação será formulada em petição articulada, dirigida ao juiz do tribunal competente, em que se identifiquem o acto impugnado e a entidade que o praticou e se exponham os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido.

2 — Na petição indicar-se-á o valor do processo ou a forma como se pretende a sua determinação a efectuar pelos serviços competentes da administração tributária.

3 — Com a petição, elaborada em triplicado, sendo uma cópia para arquivo e outra para o impugnante, oferecerá este os documentos de que dispuser, arrolará testemunhas e requererá as demais provas que não dependam de ocorrências supervenientes.

4 — Se o impugnante pretender que a prova seja produzida no serviço local ou periférico da administração tributária, declará-lo-á na petição.

(...)”

 

         Há regra relativa às despesas com a produção de prova. Estas “(...) são da responsabilidade de quem as oferecer e, se for o impugnante, garanti-las-á mediante prévio depósito” (art. 109º-1, CPPT). Dispôs-se também que “o não pagamento dos preparos para a realização das despesas implica a não realização da diligência requerida pelo impugnante, salvo quando o juiz fundamentadamente a entender necessária ao conhecimento do pedido” (art.109º-2, CPPT).

         A norma de regência segue com determinações pertinentes à preparação do processo, especialmente no que se refere à autuação da petição inicial e a apensação do processo (art. 110º-2, a, CPPT). Ao órgão preparador compete “(...) convidar o impugnante a suprir, no prazo que lhe designar, qualquer deficiência ou irregularidade” (art. 110º-3, CPPT). Registre-se o verbo utilizado pela legislação, convidar¸ o que poderia sugerir, pelo menos em princípio, amenidade e docilidade nas relações entre fisco e contribuinte. A autoridade fiscal aprecia a impugnação, podendo arquivar o processo, constatando revogação total do ato impugnado (art. 111º-5, CPPT).

         Dispõe-se, em seguida, a respeito do encaminhamento do feito ao juízo, isto é, ao tribunal fiscal, de natureza administrativa, no qual o julgador é denominado de juiz. Segue a regra:

         Art. 112º.

1 — Recebido, distribuído e autuado o processo no tribunal, o juiz proferirá, no prazo de 8 dias, despacho inicial, e, quando não houver motivo para indeferimento e a petição estiver em termos de ser recebida, ordenará a notificação do representante da Fazenda Pública para, no prazo de 10 dias, se pronunciar e oferecer provas adicionais se tal considerar necessário, devendo declarar se pretende produzi-las no órgão periférico local da administração tributária.

2 — O prazo para o representante da Fazenda Pública se pronunciar pode ser prorrogado por 30 dias, quando houver necessidade de obter informações ou de aguardar a consulta feita a instância superior.

3 — O juiz apreciará livremente a falta de contestação especificada dos factos.

4 — Decorridos 90 dias após a apresentação da impugnação sem que o processo tenha sido remetido a tribunal, o impugnante pode requerer ao juiz a remessa imediata do processo.

5 — Para efeitos do número anterior, se houver mais de um juiz, o pedido do impugnante será objecto de distribuição entre eles.”

 

A autoridade julgadora pode conhecer imediatamente do pedido (art. 113º, CPPT). Não conhecendo imediatamente do pedido, são feitas as diligências determinadas pelo julgador (art. 114º-1, CPPT). Quanto às provas, admitem-se os meios gerais (art. 115º-1, CPPT), determinando-se ainda que “as informações oficiais só têm força probatória quando devidamente fundamentadas, de acordo com critérios objectivos” (art. 115º-2, CPPT). Pareceres técnicos e prova pericial podem ser colidos (art. 116º, CPPT). Testemunhas podem ser ouvidas, não se podendo indicar mais de três para cada fato, nem o total de 10 para cada ato impugnado (art. 118º-1, CPPT). Depoimentos são prestados em audiência, garantindo-se o contraditório (art. 118º-2, CPPT).

Dá-se vista para o representante do Ministério Público, antes de confecção da sentença (art. 121º, CPPT). Quanto à sentença, prescreve-se que esta “(...) identificará os interessados e os factos objecto de litígio, sintetizará a pretensão do impugnante e respectivos fundamentos, bem como a posição do representante da Fazenda Pública e do Ministério Público, e fixará as questões que ao tribunal cumpre solucionar” (art. 123º-1, CPPT).

Há previsão de nulidades da sentença, a exemplo da falta de assinatura do juiz, da não especificação dos fundamentos de fato e de direito da decisão, da contradição entre o conjunto discursivo dos fundamentos com e da decisão, bem como a falta de manifestação sobre questões que o juiz deveria ter apreciado ou a manifestação sobre questões que não deveria conhecer, no âmbito do julgamento específico (art. 125º-1, CPPT). Por fim, “a falta da assinatura do juiz pode ser suprida oficiosamente ou a requerimento dos interessados, enquanto for possível obtê-la, devendo o juiz declarar a data em que assina” (art. 125º-2, CPPT). Da sentença são notificados, em 10 dias, o Ministério Público, o impugnante e o representante da Fazenda Pública (art. 126º, CPPT).

Há previsão de dois procedimentos cautelares, o arresto e o arrolamento, que a legislação de regência nomina de providências cautelares avulsas (art. 135º, CPPT). O representante da Fazenda Pública pode requerer o arresto de bens do devedor ou do responsável solidário quando haja “fundado receio da diminuição de garantia de cobrança de créditos tributáveis” (art. 136º-1, a, CPPT).

Dispõe-se sobre a caducidade do arresto, porquanto este “(...) fica sem efeito com o pagamento da dívida, ou quando, no processo de liquidação do ou dos tributos para cuja garantia é destinado, se apure até ao fim do ano posterior àquele em que se efetuou não haver lugar a qualquer ato tributário e, ainda, se, a todo o tempo, for prestada garantia (...)” (art. 137º-1, CPPT).

O arresto também perde efeito “(...) na medida do que exceder o montante suficiente para garantir o tributo, juros compensatórios liquidados e o acrescido relativo aos 6 meses posteriores”. (art. 137º-2, CPPT). Quando à competência para o processo do arresto “(...) o tribunal tributário de 1.a instância da área do órgão periférico local competente para a execução dos créditos que se pretendam garantir” (art. 138º, CPPT).

         O arrolamento pode ser requerido pelo representante da Fazenda Pública quando haja “(...) fundado receio de extravio ou de dissipação de bens ou de documentos conexos com obrigações tributárias” (art. 140º, CPPT). Detém competência para processar o arrolamento o tribunal tributário de 1.a instância da área da residência, sede ou estabelecimento estável do contribuinte (art. 141º, CPPT).

         Em seguida, o CPPT trata da execução fiscal, tema que segue.

         3) A execução fiscal

 

         O título IV do CPPT trata da execução fiscal, que se desdobra junto à administração. A utilização de órgãos de fiscalização, bem como de tribunais tributários, caracteriza o modelo de execução fiscal português com prioritariamente administrativo. Reflete-se tendência e característica do modelo institucional português, que conhece entorno administrativo não necessariamente decorrente de fiscalização perene do judiciário. Não obstante a literalidade dos textos legais que serão analisados e descritos indique mecanismo também judicial, entende-se esta última expressão, no caso aqui estudado, como referenciadora de tribunais tributários, bem entendido.

Em épocas em que a influência do modelo burocrático português era maior entre nós, refiro-me especificamente ao século XIX, conhecíamos um tribunal do tesouro que, entre outras atribuições, gerenciava a arrecadação amigável da dívida proveniente de impostos e rendas lançadas, conforme nos indica a Circular Ministério da Fazenda nº 27, de 20 de maio de 1879, assinada por Afonso Celso de Assis Figueiredo, então Ministro dos Negócios da Fazenda[14]. É no meio administrativo que se desenvolve a execução fiscal em Portugal, e entre nós houve esboço de tentativa de implantação do modelo, ao longo do segundo reinado, eventualmente por intermédio deste tribunal do tesouro, que se esgotou entre outras competências.

Denominada de cobrança coerciva a execução fiscal portuguesa, na expressão de conceituado autor daquele país “(...) corre, em parte nos órgãos periféricos locais da administração fiscal (correspondentes às anteriores repartições de finanças) e, em parte, nos tribunais tributários de 1ª instância”[15]. O mesmo autor insiste que no fato de que a execução fiscal em Portugal deva ser entendida a partir  da “(...) distinção entre os atos da competência da administração fiscal e os atos de competência dos tribunais tributários”[16].

         Quanto à execução fiscal administrativa portuguesa, a norma de regência aqui tratada, o CPPT , cuida primeiramente de disposições gerais, indicando-se o âmbito da execução fiscal, o regime de competência orgânico-administrativa para a apreciação das cobranças coercivas, a questão da competência territorial, bem como a competência dos tribunais tributários. Indica-se a legitimidade dos exeqüentes, bem como define-se a participação do representante do Ministério Público, nos processos de execução fiscal.

Ao contrário do que se passa no modelo brasileiro de execução fiscal atual, que se desdobra no judiciário, e onde em princípio não se conta com participação do Ministério Público, no modelo português a participação do representante do Ministério Público é muito dinâmica, mesmo em esfera administrativa, bem entendido. Quanto à participação do Ministério Público na execução fiscal, entre nós brasileiros, registre-se que no modelo que antecedeu ao da Constituição de 5 de outubro de 1988, ao Ministério Público cabia a legitimação ativa.

Voltanto ao CPPT, dispõe-se sobre a legitimidade dos executados, disciplinando-se especificamente sobre a partilha entre sucessores, falência do executado, reversão contra terceiros adquirentes de bens, contra possuidores, a par de da reversão no caso de substituição tributária, no caso de pluralidade de responsáveis subsidiários e da reversão da execução contra funcionários públicos. Neste último caso configura-se modelo de responsabilização de servidor público que parece caracterizar-se pela rapidez e pela otimização do procedimento. A reversão, entre nós, é conhecida como redirecionamento da execução.

         O modelo português de execução fiscal administrativa aqui estudado elenca conjunto de títulos executivos, seus requisitos, elementos e demais características. Uma seção presta-se para qualificar o regime de nulidades. Trata-se em seguida dos incidentes e impugnações; dá-se ênfase à suspensão, interrupção e extinção do processo. Prevê-se dispensa da prestação de garantia, cuida-se de regime de indenização em caso de garantia indevida, entre outros.

         Indica-se o modelo de apensamento de execuções, que a terminologia peninsular nomina de apensação. Trata-se do efeito do processo de recuperação da empresa e de falência na execução fiscal. Há regra específica que cuida dos deveres tributários do liquidatário judicial da falência. Com minudência, o texto também cuida do registro das execuções fiscais, das formalidades que devem informar as diligências, das cartas precatórias, das rogatórias, da citação, e de seus efeitos. Há rol de formalidades que informa o regime de citações. Estas podem ser feitas pelo correio, podem ser pessoais, e ainda há o recurso da citação por edital.

         Ao longo da execução fiscal administrativa faculta-se o parcelamento da dívida, o que o modelo português nomina de pagamento em prestações. Pode-se também realizar a dação em pagamento. Na execução o devedor pode contestar a cobrança, passo procedimental identificado como oposição à execução. Há previsão para apreensão de bens, mediante arresto. O regime de penhora, como será visto, é amplo, possibilitando-se a constrição de veículos, dinheiro, créditos, quotas de sociedade, títulos de crédito, rendimentos periódicos, e até abonos e vencimentos de funcionários públicos. A penhora de imóveis segue algumas formalidades, que serão mais à frente circunstanciadas.

         Há previsão de embargos de terceiro, bem como de convocação dos credores e da verificação dos créditos. A venda dos bens penhorados é antecedida por ampla publicidade da hasta. A extinção da execução também é marcada por conjunto pormenorizado de formalidades, a exemplo do regime de cancelamento de registros. Há conjunto de reclamações e recursos, que também se processam no tribunal administrativo. É deste modelo que se trata em seguida. Antes, porém, síntese do que será estudado, a partir de obra básica do direito fiscal português:

“No concernente à tramitação da execução, regulada nos arts. 188º e segs. Do CPPT, começa esta com a instauração da execução mediante despacho no ou nos respectivos títulos executivos ou em relação destes títulos, no prazo de 24 horas após o recebimento e efetuado o correspondente registro. Proferido este despacho, o órgão da execução fiscal, isto é (...) o serviço periférico local da administração tributária do domicílio ou sede do devedor, da situação dos bens ou da liquidação, ordenará a citação do executado, que pode ser pessoal, por via postal ou edital (...) em que se comunicarão ao devedor os prazos para a oposição à execução e para requerer o pagamento em prestações ou a dação em pagamento. Segue-se oposição à execução fiscal se o executado a deduzir. Julgada a oposição à execução ou decorrido o prazo para ser deduzida, tem lugar a apreensão dos bens através da penhora pelo competente serviço periférico local da administração tributária, cabendo ao exeqüente o direito de nomear bens à penhora. Feita a penhora, tem lugar a convocação dos credores, a verificação e a graduação dos créditos, cabendo àquela administração tributária e estas aos tribunais tributários de 1ª instância. Finalmente, a administração tributária procede a venda dos bens penhorados feita, em princípio, por meio de propostas em carta fechada (...)”[17].

 

         Em Portugal define-se que a execução fiscal presta-se para a cobrança forçada de tributos, impostos aduaneiros, especiais e extrafiscais, taxas, demais contribuições financeiras a favor do Estado, adicionais cumulativamente cobrados, juros e outros encargos legais (art. 148º-1, a, CPPT). A execução fiscal também instrumentaliza a cobrança de multas (que o direito português nomina de coimas), e de “(...) outras sanções pecuniárias fixadas em decisões, sentenças ou acórdãos (...)” em matéria tributária (art. 148º-1, b, CPPT).

O modelo prevê que as execuções fiscais podem também ser utilizadas para a cobrança de outras dívidas ao Estado e a outras pessoas colectivas de direito público que devam ser pagas por força de ato administrativo, bem como de reembolsos ou reposições (art. 148º-2, a e b, CPPT). É instrumento que dota o credor de uma série de prerrogativas, cujo pano de fundo radica em tradição do direito público peninsular, que qualifica o interesse público em face do interesse privado. A execução fiscal é a adjetivação do direito tributário, permite ação rápida do poder público; nas entrelinhas, intimida o devedor putativo - - nesse sentido, assinale-se sentido profilático e pedagógico no texto normativo que aqui se descreve.

         Em Portugal, como regra, o órgão competente para processar a execução fiscal é o “(...) serviço periférico local da administração tributária onde deva legalmente correr a execução ou, quando esta deva correr nos tribunais comuns, o tribunal competente” (art. 149º, CPPT). A referência ao tribunal alcança o tribunal administrativo, que exerce competência em matéria fiscal. O espaço no qual se discute a cobrança dos créditos tributários, em Portugal, é eminentemente administrativo.

Quanto à competência territorial fixou-se que “é competente para a execução fiscal o órgão da execução fiscal do domicílio ou sede do devedor, da situação dos bens ou da liquidação, salvo tratando-se de coima fiscal e respectivas custas, caso em que será competente o órgão da execução fiscal da área onde tiver corrido o processo da sua aplicação” (art. 150º, CPPT). A extensão do território português, bem como a estrutura administrativa, fortemente centralizada, facilitam concepção simplista de competência territorial, em âmbito de legislação de execução fiscal.

         Aos tribunais tributários de 1ª instância compete a decisão sobre “(...) os incidentes, os embargos, a oposição, incluindo quando incida sobre os pressupostos da responsabilidade subsidiária, a graduação e verificação de créditos e as reclamações dos atos materialmente administrativos praticados pelos órgãos da execução fiscal” (art. 151º-1, CPPT). O tribunal tributário de 1ª instância protagoniza faticamente papel de tribunal de 2ª instância, na medida em que é juízo corretivo e articulador do andamento da execução fiscal que se desdobra ordinariamente junto aos órgãos fiscais localizados.

         É o orgão administrativo da execução fiscal que detém legitimidade para conduzir o processo, como exeqüente (art. 152º-1, CPPT). Nos tribunais comuns, isto é, ainda administrativos, a execução fiscal é conduzida pelo representante do Ministério Público (art. 152º-2, CPPT). Tem-se dupla configuração de capacitação ativa. O credor é representado junto aos órgãos pelos burocratas que servem nos referidos órgãos, bem como pelo Ministério Público, na medida em que a discussão se desdobre nos tribunais tributários. Assim, tem-se representante da Fazenda Pública conduzindo a execução fiscal no órgão originário, a par da presença do parquet junto aos tribunais tributários.

         A legitimidade passiva é fixada nos “(...) devedores originários e seus sucessores dos tributos (...) bem como os garantes que se tenham obrigado como principais pagadores, até ao limite da garantia prestada” (art. 153º-1, CPPT). Portanto, a usarmos terminologia mais familiar, a execução dirige-se contra o devedor, contribuinte ou responsável, bem como contra os garantes das obrigações assumidas.

O redirecionamento do feito, ou o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários decorre de que se verifique e demonstre a inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores (art. 153º-2, a, CPPT), bemo como a “fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido” (art. 153º-2, b, CPPT). De tal modo, imperiosa a diligência em torno da capacidade econômica do devedor, orientando-se a partir do patrimônio do executado o desdobramento da execução.

         O texto contempla prognoses casuísticas de muita utilidade no contexto pragmática da execução fiscal administrativa, e neste sentido definiu-se modelo pormenorizado a ser aplicável à partilha entre sucessores, no que tange à continuidade da execução, na forma como segue:

         Art. 155º.

1 — Tendo-se verificado a partilha entre os sucessores da pessoa que no título figurar como devedor, o órgão da execução fiscal ordenará, para efeito de citação dos herdeiros, a destrinça da parte que cada um deles deva pagar.

2 — Em relação a cada devedor será processada guia ou documento equivalente em triplicado, com a indicação de que foi passada nos termos deste artigo, servindo um dos exemplares de recibo ao contribuinte.

3 — Para efeito dos números anteriores, quando quem realizar a citação verificar que o executado faleceu, prestará informação em que declare:

a) No caso de ter havido partilhas, os herdeiros e as suas quotas hereditárias;

b) Não tendo havido partilhas, os herdeiros, caso sejam conhecidos, e se está pendente inventário.

4 — No caso da alínea a) do número anterior será mandado citar cada um dos herdeiros para pagar o que proporcionalmente lhe competir na dívida exeqüenda e, no da alínea b), citar-se-á, respectivamente, consoante esteja ou não a correr inventário, o cabeça-de-casal ou qualquer dos herdeiros para pagar toda a dívida sob cominação de penhora em quaisquer bens da herança, fazendo-se a citação dos herdeiros incertos por editais.”

 

Prevê-se também o regime que aplicável ao devedor falido. É que a massa alcança maior interesse por parte do fisco, no sentido de se reabilitá-la também, a exemplo do que tem ocorrido em outras legislações pertinentes; a lei de recuperação de empresas do modelo brasileiro, e sua internalização no código tributário nacional, ilustram a assertiva. Em Portugal, caso se verifique que o executado foi declarado em estado de falência deve-se proceder a citação na pessoa do liquidatário judicial (art. 156º, CPPT).

Por outro lado, a presença do fisco acompanha toda a vida negocial do contribuinte, formulando direitos de seqüelas que se revelam recorrentement. De tal modo, no modelo português tem-se previsão de reversão contra terceiros adquirentes de bens, da forma como segue:

         “Art. 157º.

1 — Na falta ou insuficiência de bens do originário devedor ou dos seus sucessores e se se tratar de dívida com direito de seqüela sobre bens que se tenham transmitido a terceiros, contra estes reverterá a execução, salvo se a transmissão se tiver realizado por venda em processo a que a Fazenda Pública devesse ser chamada a deduzir os seus direitos.

2 — Os terceiros só respondem pelo imposto relativo aos bens transmitidos e apenas estes podem ser penhorados na execução, a não ser que aqueles nomeiem outros bens em sua substituição e o órgão da execução fiscal considere não haver prejuízo”.

 

         De igual maneira, há previsão para reversão contra possuidores, vinculada a cobranças que visam impostos incidentes sobre propriedade mobiliária e imobiliária, de feição propter rem, desenhado do modo seguinte:

“Art. 158º.

1 — Se, nos impostos sobre a propriedade mobiliária ou imobiliária, se verificar que a dívida liquidada em nome do atual possuidor, fruidor ou proprietário dos bens respeita a um período anterior ao início dessa posse, fruição ou propriedade, a execução reverterá, nos termos da lei, contra o antigo possuidor, fruidor ou proprietário.

2 — Se, nas execuções referidas no número anterior, se verificar que os títulos de cobrança foram processados em nome do antigo possuidor, fruidor ou proprietário, o funcionário ou outra pessoa que deva realizar a citação informará quem foi o possuidor, fruidor ou proprietário dos bens durante o período a que respeita a dívida exeqüenda, para que o órgão da execução fiscal o mande citar, se for caso disso, segundo as leis tributárias”.

 

A reversão contra o responsável subsidiário também é prevista, no caso de substituição tributária ou de insuficiência de bens do devedor (art. 159º, CPPT). O modelo português precavê-se contra o servidor desidioso, desatento, que não diligenciou adequadamente em favor do fisco que representa. A previsão normativa que trata do assunto vincula o servidor faltoso ao tributo cobrado, formulando-se quadro de responsabilidade mais direta, aproximando cobrador e cobrança. Assim, quanto à responsabilização do servidor público inoperante, após condenação em processo disciplinar, bem entendido, determina-se:

“Art. 161º.

1 — Os funcionários que intervierem no processo ficarão subsidiariamente responsáveis, pela importância das dívidas que não puderam ser cobradas, por qualquer dos seguintes atos, desde que dolosamente praticados:

a) Quando, por terem dado causa à instauração tardia da execução, por passarem mandado para penhora fora do prazo legal ou por não o terem cumprido atempadamente, não forem encontrados bens suficientes ao executado ou aos responsáveis;

b) Quando, sendo conhecidos bens penhoráveis, lavrarem auto de diligência a testar a sua inexistência;

c) Quando possibilitem um novo estado de insolvência por não informarem nas execuções declaradas em falhas que os devedores ou responsáveis adquiriram posteriormente bens penhoráveis.

2 — A responsabilidade subsidiária do funcionário só poderá ser exercida após condenação em processo disciplinar pelos factos referidos no número anterior”.

 

         A execução fiscal administrativa é instruída por título executivo. Tem-se título de origem administrativa, extra-judicial, a usarmos terminologia nossa. E também ao contrário do modelo brasileiro, que prevê tão-somente a certidão de dívida ativa como título executivo da cobrança, na execução fiscal, o CPPT indica outras possibilidades, a saber:

         “Art. 162º.

Só podem servir de base à execução fiscal os seguintes títulos executivos:

a) Certidão extraída do título de cobrança relativa a tributos e outras receitas do Estado;

b) Certidão de decisão exequível proferida em processo de aplicação das coimas;

c) Certidão do ato administrativo que determina a dívida a ser paga;

d) Qualquer outro título a que, por lei especial, seja atribuída força executiva”.

 

         Não há o rigor e a unificação do título exeqüendo em torno de uma certidão de dívida ativa, documento único, em sentido estrito. E também não há previsão de presunções que informariam o documento. É que a cultura jurídica peninsular não exige que se registre em documento normativo que o título exeqüendo é plasmado por presunção relativa de certeza, liquidez e exigibilidade; tais características são intrínsecas aos documentos produzidos pela administração.    

Há conjunto de requisitos que deve informar os títulos executivos, de modo que a inexistência de alguns dos elementos logo mais identificados suscita que o documento seja devolvido à entidade que o produziu, para que seja remendado. Segue a lista de requisitos essenciais:

         Art. 163º.

         1.

         (...)

a) Menção da entidade emissora ou promotora da execução e respectiva assinatura, que poderá ser efetuada por chancela (...);

b) Data em que foi emitido;

c) Nome e domicílio do ou dos devedores;

d) Natureza e proveniência da dívida e indicação, por extenso, do seu montante.

2 — No título executivo deve ainda indicar-se a data a partir da qual são devidos juros de mora e a importância sobre que incidem, devendo, na sua falta, esta indicação ser solicitada à entidade competente”.

 

Em princípio, diferenças com a certidão de dívida ativa que informa a execução fiscal brasileira são de pormenor. O documento executivo português também permite adequada identificação do executado e dos porquês da execução. A essencialidade dos requisitos decorre de imperativo burocrático, de otimização no esforço de cobrança.

Ainda quanto ao título executivo há regra que determina que “a entidade promotora da execução pode juntar ao título executivo, se o entender necessário, uma nota de que conste o resumo da situação que serviu de base à instauração do processo” (art. 164º, CPPT). Ter-se-ia espécie de relatório justificativo da exigência. O controle dos passos do procedimento é intenso. Identificam-se nulidades insanáveis, a exemplo da falta de citação, quando possa prejudicar a defesa do interessado, bem como da falta de requisitos essenciais do título executivo, quando não puder ser suprida por prova documental (art. 165º-1, a e b, CPPT). O devido processo legal, embora fluindo em campo administrativo, tem natureza substantiva, não se resumindo em mera tabulação e registro de indicativos burocráticos e ritualísticos.

Prevê-se que a execução fiscal pode ser suspensa devido ao protocolo de impugnação judicial ou recurso que pretendam fulminar a legalidade da dívida exeqüenda, desde que precedidos de garantia, como a hipoteca, o penhor ou a penhora (art. 169º-1, c/c arts. 195º e 199º, CPPT). No que toca a ações judiciais, deve-se levar em conta também que a “ação judicial que tenha por objecto a propriedade ou posse dos bens penhorados suspende a execução quanto a esses bens, sem prejuízo de continuar noutros bens” (art. 172º, CPPT).

Um esclarecimento faz-se necessário. A impugnação judicial que se refere dá-se junto ao tribunal tributário, que tem feição administrativa. No segundo caso, há referência a procedimentos judiciais que se desenvolvem necessariamente no âmbito do poder judiciário, porquanto, entre outros, discute-se matéria de direito privado, a exemplo de disputas em relaçaõ à propriedade ou posse de bens penhorados.

         O processo de execução fiscal extingue-se por pagamento da quantia exequenda e do acrescido, em decorrência anulação da dívida ou do processo, bem como por qualquer outra forma prevista na lei (art. 176º-1, a, b e c, CPPT). Especialmente no que se refere ao pagamento tem-se o desate normal e esperado de uma execução fiscal. Fora este, o recolhimento do crédito tributário, que fomentara a movimentação da máquina burocrática. A anulação da dívida decorre de reconhecimento da administração, a propósito da imprestabilidade da cobrança, bem como do mesmo reconhecimento, por parte do tribunal tributário.

         No caso da execução por multas (coimas) ou por outras sanções de natureza pecuniária tem-se a extinção do feito por morte do infrator, pela prescrição, bem como por anulação da decisão condenatória em processo de revisão (art. 176º-2, CPPT). Tem-se assimilação relativa aos efeitos da morte em face da pretensão punitiva do Estado, penal ou tributária. Não se tem como se comunciar a infração aos descendentes do infrator; não se trata de dívida tributária decorrente da mera falta de recolhimento do tributo. No caso da multa (coima) tem-se penalização que guarda forte sentido personalístico, na medida em que desdobra-se da constação de ação ou omissão, circunstâncias de cunho inegavelmente pessoal.

         A norma aqui estudada veda o litisconsórcio ativo, circunstância processual que o direito português nomina de coligação de exeqüentes (art. 178º, CPPT). Ao que consta, a proibição também é intrínseca no modelo brasileiro, em função do regime de fixação de competência tributária, e de seu natural desdobramento na vedação da bi-tributação. E se, entre nós, não há como termos duas pessoas jurídicas de direito público interno interessadas no mesmo fato tributável, inadequado também o litisconsórcio ativo.

E também do mesmo modo que se tem na execução fiscal do direito brasileiro, o modelo português permite, no entanto, o apensamento, desde que os feitos encontram-se na mesma fase (art. 179º, CPPT).

         Quanto à relação entre os processos de execução fiscal administrativa e os procedimentos judiciais de recuperação e falência, o CPPT prevê, como segue:

         “Art. 181º.

1 — Proferido o despacho judicial de prosseguimento da ação de recuperação da empresa ou declarada falência, serão sustados os processos de execução fiscal que se encontrem pendentes e todos os que de novo vierem a ser instaurados contra a mesma empresa, logo após a sua instauração.

2 — O tribunal judicial competente avocará os processos de execução fiscal pendentes, os quais serão apensados ao processo de recuperação ou ao processo de falência, onde o Ministério Público reclamará o pagamento dos respectivos créditos pelos meios aí previstos, se não estiver constituído mandatário especial.

3 — Os processos de execução fiscal, antes de remetidos ao tribunal judicial, serão contados, fazendo-se neles o cálculo dos juros de mora devidos.

4 — Os processos de execução fiscal avocados serão devolvidos no prazo de 8 dias, quando cesse o processo de recuperação ou logo que finde o de falência.

5 — Se a empresa, o falido ou os responsáveis subsidiários vierem a adquirir bens em qualquer altura, o processo de execução fiscal prossegue para cobrança do que se mostre em dívida à Fazenda Pública, sem prejuízo das obrigações contraídas por esta no âmbito do processo de recuperação, bem como sem prejuízo da prescrição.

6 — O disposto neste artigo não se aplica aos créditos vencidos após a declaração de falência ou despacho de prosseguimento da ação de recuperação da empresa, que seguirão os termos normais até à extinção da execução.”

 

Também no que toca ao processo falimentar, dispõe-se que “declarada a falência, o liquidatário judicial requererá, no prazo de 10 dias a contar da notificação da sentença, a citação pessoal dos dirigentes dos serviços centrais da administração tributária que procedam à liquidação de tributos e a do órgão periférico local do domicílio do falido ou onde possua bens ou onde exista qualquer estabelecimento comercial ou industrial que lhe pertença, para, no prazo de 15 dias (...)” (art. 181º-1, CPPT).

A possibilidade de recolhimento do tributo em âmbito de discussão falimentar indica, em primeira leitura, certa juízo universal que marca o direito falimentar. Não é o que temos no Brasil, por conta da chamada supremacia do executivo fiscal. Em Portugal determina-se, ainda, que “em processo de execução fiscal não pode ser declarada a falência ou insolvência do executado” (art. 182º-1, CPPT). E assim, a execução fiscal não é espada de Dâmocles que ameace o devedor que se avizinha de processo falimentar.

         Há previsão de precatórias e rogatórias. Estas últimas factíveis, mesmo com origem administrativa, em âmbito de direito continental europeu. Quanto às precatórias, disciplina-se da forma seguinte:

         “Art. 186.

1 — Na carta precatória extraída de execução que possa ser paga no órgão da execução fiscal deprecado indicar-se-á a proveniência e montante da dívida a data em que começaram a vencer-se juros de mora e a importância das custas contadas no órgão da execução fiscal deprecante até à data da expedição (...)

2 — A carta só será devolvida depois de contadas as custas.

3 — Poderá não ter lugar o envio de carta precatória se for mais vantajoso para a execução e o órgão da execução fiscal a ser deprecado fizer parte da área do órgão regional em que se integre o órgão da execução fiscal deprecante.

4 — Nos casos referidos no n.o 3 as diligências serão efetuadas pelo próprio órgão da execução fiscal deprecante ou pelo funcionário em quem este, com autorização do órgão periférico regional da administração tributária, tenha delegado essa competência”.

 

No que se refere às rogatórias, determina-se que:

“Art. 187º.

1 — A carta rogatória será acompanhada de uma nota em que se indique a natureza da dívida, o tempo a que respeita e o fato que a originou.

2 — Quando se levantem dúvidas sobre a expedição de carta rogatória, o órgão da execução fiscal consultará, nos termos da lei, os serviços competentes do Ministério dos Negócios Estrangeiros.”

 

Quem ordena a citação do executado é o órgão da execução fiscal (art.188º-1, CPPT). A citação tem função também de comunicar ao devedor os prazos para oposição à execução e para requerer o pagamento em prestações ou a dação em pagamento (art. 189º-1, CPPT). É autor português quem problematizou e esclareceu o modelo de citações na execução fiscal portuguesa, da forma como segue:

“A primeira questão que aqui se coloca é a da conveniência de uma citação prévia à penhora. Na realidade, o conhecimento de que a execução está instaurada poderá levar os contribuintes mais desatentos (o contribuinte ‘normal’ sabe que a execução ocorrerá como conseqüência normal do incumprimento) a tomar ‘providências’ que, na prática, frustrem a penhora, desde logo a ocultação dos seus bens móveis de valor mais significativo.

A solução da lei processual fiscal, ao prever que aconteça sempre uma tentativa de citação do executado antes da penhora, parece não acompanhar a evolução que aconteu no processo executivo civil, em que a citação prévia deixou de existir na maioria dos casos.

Parece que o objetivo da lei processual fiscal é o de conciliar a garantia que para o contribuinte resulta do imediato conhecimento da existência do processo (o que poderá, de resto, ser do interesse do credor sempre que tal motive aquele a pagar voluntariamente- como tantas vezes acontece- pondo-se, assim, fim à execução) com o de evitar que a não consumação da citação resulte numa paragem do processo”[18].

 

Faculta-se ao executado, até ao termo do prazo de oposição à execução, o poder de requerer o pagamento em prestações (art. 189º-2, CPPT), isto é, possibilita-se o parcelamento do débito.

De igual modo, pode o devedor requerer a dação em pagamento (art. 189º-3, CPPT), livrando-se da cobrança, isto é, se atender e observar todos os passos formais que informam a dação em pagamento. A questão é explorada por autor português, da forma como reproduzo:

“A intervenção do executado no processo poderá, nomeadamente, visar obter autorização para extinguir a dívida através de uma dação em pagamento. (...).

No nosso Direito Fiscal, esta forma de extinção da obrigação de imposto começou a ser admitida apenas em casos excepcionais. Primeiro relativamente ao imposto sucessório, depois como forma de mobilização (de permitir o ‘resgate’) de títulos representativos de créditos por indenizações resultantes de nacionalizações e de expropriações feitas no âmbito da reforma agrária. Apenas em 1984 esta figura passou a ser aceite de forma geral, tendo, em 1996, sido revistas as suas condições materiais e processuais no sentido de lograr, ‘em casos de interesse público relevante ou quando se torne necessário assegurar a continuidade da atividade empresarial, o alargamento e flexibilização de pressupostos da dação em pagamento (...)’, segundo reza o preâmbulo do diploma em causa”[19].

 

Verticalizando os problemas que a questão da dação em pagamento suscita, prossegue o autor aqui reiteradamente citado:

“Como é sabido, a dação em pagamento constitui uma causa extintiva das obrigações, que consiste em o devedor se exonerar do vínculo a que se acha adstrito mediante uma prestação diversa da que era devida. No caso de nossa lei fiscal, a nova prestação pode consistir na entrega de qualquer bem móvel ou imóvel, de algo com valor patrimonial, portanto.

Traço essencial de3ste instituto é que a dação em cumprimento só libera o devedor quando o credor manifeste o seu assentimento na substituição da prestação inicialmente devida. Também em Direito Fiscal esta liberdade do credor existe, podendo a dação ser recusada pelo órgão com competência para tal, que será o Ministro da tutela.

É óbvio que não nos pareceria sensato um sistema que obrigasse o Estado a aceitar, sempre e em quaisquer circunstâncias, os bens que os contibuintes decidissem oferecer em pagamento dos seus impostos: teríamos o pagameto em gêneros como forma normal de extinção das obrigações fiscais; teríamos o Estado ter que armazenar e, depois vender quaisquer bens que o contribuinte decidisse ‘oferecer’, desde que estes tivessem valor venal, ainda que mínimo; teríamos a administração fiscal transformada em adeleiro. Resulta, assim, evidente que esta figura, ainda que prevista em termos gerais, foi pensada para ser aplicada apenas em casos pontuais, v.g., quando o Estado decidisse apoiar a recuperação de uma empresa, mesmo que fora do quadro de um processo judicial a tal dirigido, ou quando ou bens oferecidos tenham valor histórico, cultural, ou quando a sua aquisição seja de interesse imediato para um ente público (v.g., um imóvel para a instação de um serviço). Em tais casos o Estado poderá, mesmo, reconhecer ao bem um valor superior ao seu ‘imediato’ valor de mercado”[20].

 

Em Portugal, autoriza-se a cumulação da dação em pagamento com o parcelamento (art. 189º-4, CPPT). Retomar-se-á o assunto mais à frente.

         Retoma-se e indica-se agora o regime de citações. A norma de regência aqui estudada indica o conjunto de formalidades que deve acompanhar as referidas comunicações, nomeadamente:

“Art. 190º.

1 — A citação será sempre acompanhada de cópia do título executivo e da nota indicativa do prazo para oposição, para pagamento em prestações ou dação em pagamento (...)

2 — Quando a citação for por mandado, entregar-se-á ao executado uma nota nos termos do número anterior, de tudo se lavrando certidão, que será assinada pelo citando e pelo funcionário encarregado da diligência.

3 — Quando, por qualquer motivo, a pessoa citada não assinar ou a citação não puder realizar-se, intervirão duas testemunhas, que assinarão se souberem e puderem fazê-lo.

4 — A citação poderá ser feita na pessoa do legal representante do executado (...)

5 — Sem prejuízo do disposto nos números anteriores, só ocorre falta de citação quando o respectivo destinatário alegue e demonstre que não chegou a ter conhecimento do acto por motivo que lhe não foi imputável”.

 

         A citação por correio é feita nas execuções de pequeno valor, fixadas em 250 unidades de conta (art. 191º-1, CPPT). Nas execuções de valores excedentes às referidas 250 unidades de conta ou naquelas em que se tenha a necessidade de fixação de responsabilidade subsidiária, as citações deverão ser pessoais (art. 191º-3, CPPT). As citações pessoais são feitas de acordo com o modelo do Código Civil Português (art. 192º-1, CPPT). E também quanto à citação pessoal são prescritas demais regras, que seguem:

“Art. 192º.

(...).

2 — Sendo desconhecida a residência, prestada a informação de que o interessado reside em parte incerta ou devolvida a carta ou postal com a nota de não encontrado, será solicitada, caso o órgão da execução fiscal assim o entender, confirmação das autoridades policiais ou municipais e efectuada a citação ou notificação por meio de éditos (...)

3 — O funcionário que verificar os fatos previstos no número anterior passará certidão, que fará assinar pela pessoa de quem tenha recebido a informação respectiva.

4 — Expedida carta precatória para citação e verificada a ausência em parte incerta, compete à entidade deprecante ordenar a citação edital, se for caso disso.

5 — As citações editais serão feitas por éditos afixados no órgão da execução fiscal da área da última residência do citando.

6 — Sendo as citações feitas nos termos e local do número anterior, constarão dos éditos, conforme o caso, a natureza dos bens penhorados, o prazo do pagamento e de oposição e a data e o local designados para a venda, sendo os mesmos afixados à porta da última residência ou sede do citando e publicados em dois números seguidos de um dos jornais mais lidos nesse local ou no da sede ou da localização dos bens.

7 — Só haverá lugar a citação edital quando for efetuada a penhora dos bens do executado e continuar a não ser conhecida a sua residência (...)”

 

         A citação por edital qualifica ficção que deve ser evitada. A confirmação das autoridades policiais ou municipais, referente ao desconhecimento do paradeiro do devedor, é outro aspecto de formalismo superlativo, previsto pelo sistema português de execução fiscal administrativa.

Tem-se um modelo de constituição de hipoteca legal ou penhor dá amplos poderes ao fisco, de modo que “quando o risco financeiro envolvido o torne recomendável, o órgão da execução fiscal, para garantia dos créditos tributários, poderá fundamentadamente constituir hipoteca legal ou penhor, de forma que assegure o pagamento da totalidade da dívida exeqüenda e acrescido” (art. 195º-1, CPPT).

Ao contrário do que se passa no modelo brasileiro, quando se prevê o uso de medida cautelar fiscal, com a necessária provocação do judiciário, a execução fiscal administrativa portuguesa contempla prática que alcança diretamente o patrimônio do devedor que se supõe em risco de não ser alcançado.

         O parcelamento (pagamento em prestações) depende de prévio requerimento ao órgão da execução fiscal; há prazo, que é o mesmo que o devedor tem para contestar a cobrança (oposição) (art. 196º-1, CPPT). Algumas exações não podem ser parceladas. É o caso do não recolhimento na fonte, ou de tributos que repercutiram em terceiros, salvo no caso do falecimento do executado (art. 196º-2 CPPT). A proibição do parcelamento de tributos recolhidos na fonte, e repassados pelo contribuinte de direito, no modelo brasileiro, também fora historicamente vedado. A proibição deixou de existir já nas primeiras versões do programa REFIS.

Em Portugal, permite-se apenas excepcionalmente o parcelamento de tributos retidos na fonte, sem prejuízo da responsabilidade penal, “(...) quando esteja em aplicação plano de recuperação económica de que decorra a imprescindibilidade da medida, desde que se preveja a substituição dos administradores e gerentes responsáveis pela não entrega das prestações tributárias em causa” (art. 196º-3, CPPT).

E se o recolhimento do tributo devido (e mesmo o parcelamento) afastaria a pretensão punitiva do Estado, leitura apressada da regra portuguesa sugere incompatibilidade entre meios e fins. É que, pode-se questionar, que vantagens acenam para o mau pagador, no sentido de que, mesmo parcelamento o débito ainda assim estaria na mira da persecussão penal...

A questão é relevante, e reproduzo excerto da reflexão do Professor Rui Duarte Morais, que trata do assunto com muita propriedade, opondo-se à esta excepcionalidade, com base em análise do problema à luz de conceitos tributários e penais específicos da legislação portuguesa, a exemplo do crime de abuso de confiança, tipificado no código penal de Portugal. A reflexão que segue, presta-se também muito adequadamente para explicitar o problema no Brasil. É que, como se verá, a rentenção prevista pela norma jurídica é mera ficção. Prossigo com o referido autor português:

“Exceção de particular relevância é a relativa aos impostos retidos na fonte (p.ex., IRS e, também, IRC onde, embora menos freqüentemente, existe uma obrigação) ou que, devam ser liquidados a terceiros (é o caso do IVA).

Queremos começar por deixar a opinião de que temos as maiores reservas em aceitar o especial desvalor com que a lei trata estas situações. Desvalor esse que se traduz nesta impossibilidade de pagamento em prestações e, em especial, na sua tipificação como crime de abuso de confiança fiscal.

Seja-nos permitido um breve excurso quanto a este último ponto.

O crime de abuso de confiança, em geral previsto e punido no art. 205º do Código Penal, poderá ser sintetizado como segue: se alguém encontrando-se por alguma razão, investido em caráter fatual sobre um bem móvel, propriedade de terceiro, decide dele apropriar-se.

Transportando esta visão essencial para o caso da substituição fiscal, diremos que a lei parece supor que o substituído entregou ao substituto uma determinada quantia com a obrigação de este, em determinado prazo, a entregar ao Estadom em seu nome e no seu interesse. Ou seja, num exemplo, a lei parece supor que o trabalhador recebeu da entidade patronal a totalidade do salário (o vencimento ilíquido) e lhe devolveu, depois, uma parte. Ora isto não corresponde à realidade: o trabalhador não recebe o vencimento ilíquido, o montante correspondente ao imposto a ser entregue ao Estado nunca sai do patrimônio do substituto. Mais, poderá acontecer – e será uma situação perfeitamente normal- que esse valor não exista no patrimônio do substituto no momento do pagamento ao substituído, no momento em que é suposto a ‘retenção’ ter acontecido. A lei, para efeitos de incriminação fiscal penal, configura o substituto como sendo depositário de uma quantia que lhe foi entregue por outrém. O substituto pagaria a dívida fiscal em representação do substituído, com bens deste. Ora não só não existe um tal depósito como, e isto é essencial, o substituto, ao cumprir, cumpre uma obrigação própria, com bens próprios. Sem procurarmos ir além na caracterização desta figura, diremos que é aqui detectável um paradoxo: no plano obrigacional está em causa uma dívida própria do substituto, pelo qual responde, como é regra, o respectivo patrimônio. No plano criminal parece estar em causa o cumprimento de uma obrigação alheia com bens alheios previamente entregues para o efeito”[21].

 

Quanto à composição dos valores das parcelas, determina-se que “a importância a dividir em prestações não compreende os juros de mora, que continuam a vencer-se em relação à dívida exequenda incluída em cada prestação e até integral pagamento, os quais serão incluídos na guia passada pelo funcionário para pagamento conjuntamente com a prestação” (art. 196º-6, CPPT). Isolam-se os juros de mora da cota parcelável. Não se pulveriza o juro, que não pode ser compreendido na importância a dividir. No entanto, a previsão parece meramente contábil, porquanto os juros continuam incidindo em cada prestação, até integral pagamento.

A competência para autorização de pagamento em prestações é do órgão da execução fiscal (art. 197º-1, CPPT). Quanto ao pedido, “(...)o executado indicará a forma como se propõe efectuar o pagamento e os fundamentos da proposta” (art. 198º-1, CPPT). O requerimento de parcelamento deve ser acompanhado por indicação de garantia idônea, “(...)a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente” (art. 199º-1, CPPT). O parcelamento, assim, depende de garantia.

Consignou-se ainda que “ a garantia poderá ser reduzida, oficiosamente ou a requerimento dos contribuintes, à medida que os pagamentos forem efectuados e se tornar manifesta a desproporção entre o montante daquela e a dívida restante” (art. 199º-10, CPPT). A previsão legal também tem efeitos contábeis, na medida em que o abatimento do débito deixa de exigir a garantia originária. A legislação prevê também que o não adimplemento do parcelamento provoca o vencimento imediato de todas as prestações ainda não recolhidas, de modo que o processo de execução administrativa é retomado (art. 200º-1, CPPT). Não há menção expressa de que o pedido de parcelamento do débito qualifica confissão irretratável de dívida.

A dação em pagamento, que pode ser oferecida pelo próprio devedor ou por terceiros, depende do cumprimento de série de requisitos; especialmente, deve se encaminhar a “descrição pormenorizada dos bens dados em pagamento” (art. 201º-1, a, CPPT), bem como deve se observar que “os bens dados em pagamento não terem valor superior à dívida exequenda e acrescido, salvo os casos de se demonstrar a possibilidade de imediata utilização dos referidos bens para fins de interesse público ou social, ou de a dação se efectuar no âmbito do processo conducente à celebração de acordo de recuperação de créditos do Estado” (art. 201º-1, b, CPPT).

         A modalidade de extinção do débito, por meio de dação em pagamento, é de muita complexidade, qualifica ato administrativo extremamente controlado, como pode se observar com a leitura das regras aplicáveis, em seguida reproduzidas, no que interessa no estudo comparativo aqui desenvolvido:

“Art. 201º.

(...)

2 — Apresentado o requerimento, o órgão da execução fiscal enviará ao dirigente máximo do serviço, no prazo de 10 dias, cópia do requerimento, bem como o resumo do processo e dos encargos que incidam sobre os bens, com conhecimento, no mesmo prazo, ao imediato superior hierárquico, quando exista.

3 — Recebido o processo, o dirigente máximo do serviço poderá remetê-lo para despacho do ministro competente, com fundamento no desinteresse da dação, ou solicitar a avaliação dos bens oferecidos em pagamento, através de uma comissão cuja constituição será promovida pelo órgão de execução fiscal, que presidirá, e dois louvados por ele designados que serão, no caso de bens imóveis, peritos avaliadores das listas regionais e, no caso de bens móveis, pessoas com especialização técnica adequada, devendo a comissão efetuar a avaliação no prazo máximo de 30 dias após ser determinada a sua realização.

4 — Em situações de especial complexidade técnica, o dirigente máximo do serviço solicitará a avaliação dos bens, conforme os casos, à Direcção-Geral do Patrimônio do Estado, à Direção-Geral do Tesouro e ao Instituto de Gestão do Crédito Público ou a entidade especializada designada por despacho do Ministro das Finanças.

5 — A avaliação é efetuada pelo valor de mercado dos bens, tendo em conta a maior ou menor possibilidade da sua realização.

6 — As despesas efectuadas com as avaliações referidas nos n.os 3 e 4 entram em regra de custas do processo de execução fiscal, devendo o devedor efetuar o respectivo preparo no prazo de 5 dias a contar da data da notificação, sob pena de não prosseguimento do pedido.

7 — Reunidos os elementos referidos nos números anteriores, o processo será remetido para despacho ao ministro ou ao órgão executivo competente, que poderá, antes de decidir, determinar a junção de outros elementos no prazo de 10 dias, sob pena de o pedido não ter seguimento, salvo se o atraso não for imputável ao contribuinte.

8 — O despacho que autorizar a dação em pagamento definirá os termos de entrega dos bens oferecidos, podendo selecionar, entre os propostos, os bens a entregar em cumprimento da dívida exequenda e acrescido.

9 — Em caso de aceitação da dação em pagamento de bens de valor superior à dívida exequenda e acrescido, o despacho que a autoriza constitui, a favor do devedor, um crédito no montante desse excesso, a utilizar em futuros pagamentos de impostos ou outras prestações tributárias, na aquisição de bens ou de serviços no prazo de 5 anos ou no pagamento de rendas, desde que as receitas correspondentes estejam sob a administração do ministério ou órgão executivo por onde corra o processo de dação.

10 — O crédito previsto no número anterior é intransmissível e impenhorável e a sua utilização depende da prévia comunicação, no prazo de 30 dias, à entidade a quem deva ser efectuado o pagamento.

11 — Em caso de cessação de actividade, o devedor  pode requerer à administração tributária, nos 60 dias posteriores, o pagamento em numerário do montante referido no n.o 9, que só lhe será concedido se fizer prova da inexistência de dívidas tributárias àquela entidade.

12 — A dação em pagamento operar-se-á através de auto lavrado no processo.

13 — Na dação em pagamento de bens imóveis lavrar-se-á um auto por cada prédio.

14 — O auto referido nos números anteriores valerá, para todos os efeitos, como título de transmissão.

15 — O executado poderá desistir da dação em pagamento até 5 dias após a notificação do despacho ministerial, mediante o integral pagamento da totalidade da dívida exeqüenda e acrescido, incluindo as custas das avaliações a que se referem os n.os 3 e 5 do presente artigo (...)”

 

         A lei portuguesa de execução fiscal administrativa aqui estudada prevê possibilidade do executado contestar a cobrança, os chamados embargos à execução no modelo brasileiro (embora judicial). Em Portugal, o passo é denominada de oposição. O executado tem 30 dias para protocolá-la, contando-se o prazo da citação pessoal, ou não a tendo havido, da primeira penhora (art. 203º-1, a, CPPT), ou ainda, na linguagem aparentemente esfíngica do texto, “da data em que tiver ocorrido o facto superveniente ou do seu conhecimento pelo executado” (art. 203º-1, b, CPPT).

         A petição de oposição deve seguir instruída com documentos que comprovem as alegações, rol de testemunhas, requerimento de demais provas, bem como declaração de que o executado pretende produzir prova no órgão administrativo ou no tribunal tributário (art. 206º-1, CPPT). O silêncio na indicação faz presunção de que a prova deverá ser produzida no tribunal (art. 206º-2, CPPT). O formalismo é rígido e deve ser observado.

A referida petição de oposição deve ser apresentada pelo interessado no órgão de execução fiscal onde correr a execução (art. 207º-1, CPPT). Se manifesta a improcedência da oposição, ou se encaminhada a destempo, tem-se rejeição liminar da oposição (art. 209º, CPPT). Julga-se o mérito, no caso da improcedência manifesta, ou formalidade intrínseca, no que se refere à contagem do prazo.

O representante da Fazenda Pública é notificado da oposição; tem prazo de 10 dias para contestar, prorrogado para 30 dias, na hipótese de que precise de obter informações ou aguardar resposta a consulta feita a instância superior, nas palavras da lei aqui examinada (art. 210º). Ao falar sobre a oposição, impugnando-a, defenderia os atos pretéritos da administração, à qual pertence.

As matérias que podem ser deduzidas em oposição também estão identificas na CPPT, tratando-se das seguintes, em número fechado:

“Art. 204º.

1 — A oposição só poderá ter algum dos seguintes fundamentos:

a) Inexistência do imposto, taxa ou contribuição nas leis em vigor à data dos fatos a que respeita a obrigação ou, se for o caso, não estar autorizada a sua cobrança à data em que tiver ocorrido a respectiva liquidação;

b) Ilegitimidade da pessoa citada por esta não ser o próprio devedor que figura no título ou seu sucessor ou, sendo o que nele figura, não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exeqüenda, o possuidor dos bens que a originaram, ou por não figurar no título e não ser responsável pelo pagamento da dívida;

c) Falsidade do título executivo, quando possa influir nos termos da execução;

d) Prescrição da dívida exeqüenda;

e) Falta da notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade;

f) Pagamento ou anulação da dívida exeqüenda;

g) Duplicação de coleta;

h) Ilegalidade da liquidação da dívida exeqüenda, sempre que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o ato de liquidação;

i) Quaisquer fundamentos não referidos nas alíneas anteriores, a provar apenas por documento, desde que não envolvam apreciação da legalidade da liquidação da dívida exeqüenda, nem representem interferência em matéria de exclusiva competência da entidade que houver extraído o título”.

 

         A duplicação de coleta, acima indicada (letra “g”), consiste na exigência de tributo já recolhido, isto é, exigido da “(...) mesma ou de diferente pessoa um outro de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo” (art. 205º-1, CPPT). Determina-se também que “a duplicação de colecta só poderá ser alegada uma vez, salvo baseando-se em documento superveniente demonstrativo do pagamento ou de nova liquidação” (art. 205º-2, CPPT).

         Em âmbito de oposição à execução, esclarece autor português:

“Quanto à oposição à execução, regulada nos arts. 203º e segs., do CPPT, é de assinalar que estamos perarnte uma nini-ação declarativa enxertada no processo de execução fiscal, intentada pelo executado e cujo objeto é justamente a discussão da existência do crédito de imposto exigido pelo Fisco com base em algum dos fundamentos previstos nas diversas alíneas do nº 1 do art. 204º do CPPT. Como facilmente se compreenderá, na oposição à execução fiscal não é, em princípio, admitida a discussão da ilegalidade do ato tributário, que deve ser discutida no processo de impugnação, a menos que que, com prescreve a al. h) do preceito em causa, a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra esse ato. Caso este em que estamos perante mais uma forma processual de impugnação do ato tributário, não admirando, por isso, que o nº 2 do referido art. 204º mande aplicar a um tal processo de oposição as mesmas disposições relativas ao processo de impugnação”[22].

 

         O modelo de apreensão de bens, ao longo da execução fiscal administrativa portuguesa, indica o arresto e a penhora. O arresto decorre de “(...) justo receio de insolvência ou de ocultação ou alienação de bens” (art. 214º-1, CPPT)”. Na hipótese, “(...) pode o representante da Fazenda Pública junto do competente tribunal tributário requerer arresto em bens suficientes para garantir a dívida exequenda e o acrescido (...)” (art. 214º-1, CPPT).

Em desfavor do executado, a lei determina presunção de justo receio de insolvência ou de ocultação de bens, “(...) no caso de dívidas por impostos que o executado tenha retido ou repercutido a terceiros e não entregue nos prazos legais” (art. 214º-2, CPPT). Determina-se também que o arresto realizado antes do início do processo de execução converta-se imediatamente em penhora, na inexistência do pagamento do crédito cobrado pelo fisco (art. 214º-3, CPPT). São medidas duras, que perseguem o patrimônio do devedor.

         E também em desfavor do executado, dispõe-se que “findo o prazo posterior à citação sem ter sido efectuado o pagamento, o funcionário, independentemente de despacho, passará mandado para penhora, que será cumprido no prazo de 15 dias se outro não for designado pelo órgão da execução fiscal ao assinar o mandado” (art. 215º-1, CPPT). Verifica-se que atos de coerção são praticados por funcionário administrativo, sem que se tenha a ingerência do judiciário, e do oficial de justiça, a exemplo do que se passa no modelo brasileiro.

         A execução fiscal administrativa portuguesa também pode ser processada em face de autarquia local ou outra pessoa de direito público. Trata-se de execução de pessoa juridica de direito público em face de outra pessoa juridica de direito público. Para a hipótese, dispõe-se, como segue:

“Art. 216º.

1 — Se o executado for alguma autarquia local ou outra entidade de direito público, empresa pública, associação pública, pessoa coletiva de utilidade pública administrativa ou instituição de solidariedade social, remeter-se-á aos respectivos órgãos de representação ou gestão certidão da importância em dívida e acrescido, a fim de promoverem o seu pagamento ou a inclusão da verba necessária no primeiro orçamento, desde que não tenha sido efectuado o pagamento nem deduzida oposição no prazo posterior à citação”.

 

         Quanto à extensão da penhora, em geral, determina-se que esta seja “(...) feita somente nos bens suficientes para o pagamento da dívida exeqüenda e do acrescido, mas, quando o produto dos bens penhorados for insuficiente para o pagamento da execução, esta prosseguirá em outros bens” (art. 217º. CPPT). Tem-se previsão normativa prenhe de razoabilidade. Eventualmente desnecessária, porquanto o excesso na penhora poderia autorizar que o interessado provocasse o tribunal tributário.

Evidentemetne, há possibilidade de levantamento de penhora feita. Para o caso, a legislação prevê casuísticamente os passos do procedimento:

“Art. 218º.

 1 — No processo de recuperação da empresa e quando a medida for extensiva aos credores em idênticas circunstâncias da Fazenda Pública, o juiz poderá levantar a penhora, a requerimento do gestor judicial, fundamentado nos interesses da recuperação, com parecer favorável da comissão de credores, bem como no processo de falência.

2 — Sempre que possível, o levantamento da penhora depende da sua substituição por garantia idónea.

3 — Podem ser penhorados pelo órgão da execução fiscal os bens apreendidos por qualquer tribunal, não sendo a execução, por esse motivo, sustada nem apensada”.

 

Há previsão de ordem na penhora, no sentido de que esta deva começar pelos bens móveis, frutos ou rendimentos dos imóveis, ainda que estes sejam impenhoráveis, e, na sua falta, tratando-se de dívida com privilégio, pelos bens a que este respeitar (art. 219º-1, CPPT). É de Rui Duarte Morais o excerto que segue, e que oferece os contornos, limites e categorias dos vários regimes de penhora:

Somos, assim, inevitavelmente conduzidos à existência de três formas básicas de penhora: a de imóveis; a de móveis; a de direitos. Esta última, na qual se incluem soluções bastante diversificadas, determina-se por exclusão: tem lugar quando não está em causa o direito de propriedade plena e exclusiva de coisa (corpórea) móvel ou imóvel.

A penhora de imóveis é feita por auto lavrado no órgão de execução. Há assim, em princípio, uma transferência meramente jurídica da posse. A penhora terá que ser registrada para, como é regra geral, ser oponível a terceiros.

A penhora de bens móveis supõe uma tradição material da coisa, a qual fica à guarda do próprio órgão exeqüente ou, como acontece na generalidade dos casos, é entregue a um depositário, que pode ser o próprio executado.

A penhora de direitos é, no essencial, concretizada através da notificação a terceiros.

Também nestes dois últimos casos haverá que atentar nas situações em que se coloque a necessidade de proceder ao respectivo registro”[23].

 

Quanto à penhora dos bens móveis, há muita formalidade a ser observada, nos termos seguintes:

“Art. 221º.

Na penhora de móveis observar-se-á designadamente o seguinte:

a) Os bens serão efetivamente apreendidos e entregues a um depositário idôneo, salvo se puderem ser removidos, sem inconveniente, para os serviços ou para qualquer depósito público;

b) O depositário é escolhido pelo funcionário, podendo a escolha recair no executado;

c) Na penhora lavrar-se-á um auto que será lido em voz alta e assinado pelo depositário ou por duas testemunhas, onde se registre o dia, hora e local da diligência, se mencione o valor da execução, se relacionem os bens por verbas numeradas, se indique o seu estado de conservação e valor aproximado e se refiram as obrigações e responsabilidades a que fica sujeito o depositário a quem será entregue uma cópia;

d) Se o executado estiver presente e se recuse a assinar, mencionar-se-á o fato.”

 

No caso de penhora de dinheiro ou de valores depositados, também há previsão específica, informada por inúmeras prognoses de casuísmo, do modo em seguida identificado:

“Art. 223º.

1 — Apenhora de dinheiro ou de outros valores depositados será precedida de informação do funcionário competente sobre a identidade do depositário, a quantia ou os objetos depositados e o valor presumível destes.

2 — A instituição detentora do depósito penhorado deve comunicar ao órgão da execução fiscal o saldo da conta ou contas objeto de penhora na data em que esta se considere efetuada.

3 — Salvo nos casos de quantias depositadas à ordem de qualquer entidade em instituição de crédito competente, em que se aplica o disposto no Código de Processo Civil, a penhora efetuar-se-á por meio de carta registada com aviso de recepção, dirigida ao depositário, devendo a notificação conter a indicação de que as quantias depositadas nas contas referidas nos números anteriores ficam indisponíveis desde a data da penhora, salvo nos casos previstos na lei.

4 — Verificando-se novas entradas, o depositário comunicá-las-á ao órgão da execução fiscal, para que este, imediatamente, ordene a penhora ou o informe da sua desnecessidade.

5 — Quando, por culpa do depositário, não for possível cobrar a dívida exeqüenda e o acrescido, incorrerá ele em responsabilidade subsidiária.

6 — Além das coisas que obrigatoriamente são depositadas em instituição de crédito competente, poderão também ser ali guardadas outras, desde que isso se mostre conveniente”.

 

A penhora de créditos também é precedida de conjunto de providências, meticulosamente descritas pela legislação de regência, como segue:

 “Art. 229º.

1 — A penhora de créditos será feita por meio de auto, nomeando-se depositário o devedor ou o seu legítimo representante, e com observância das seguintes regras:

a) Do auto constará se o devedor reconhece a obrigação, a data em que se vence, as garantias que a acompanham e quaisquer outras circunstâncias que possam interessar à execução;

b) O devedor, se reconhecer a obrigação imediata de pagar ou não houver prazo para o pagamento, depositará o crédito em operações de tesouraria, à ordem do órgão da execução fiscal, no prazo de 30 dias a contar da penhora, e, se o não fizer, será executado pela importância respectiva, no próprio processo;

c) Se reconhecer a obrigação de pagar, mas tiver a seu favor prazo de pagamento, aguardar-se-á o seu termo, observando-se seguidamente o disposto na alínea anterior;

d) O devedor será advertido na notificação de que não se exonera pagando diretamente ao credor;

e) Se negar a obrigação, no todo ou em parte, será o crédito considerado litigioso, na parte não reconhecida, e, como tal, será posto à venda por três quartas partes do seu valor.

2 — No caso de litigiosidade do crédito penhorado, pode também a Fazenda Pública promover a ação declaratória, suspendendo-se entretanto a execução se o executado não possuir outros bens penhoráveis”.

 

Ao contrário do que se vislumbra no direito brasileiro, e no conceito de verba alimentar, em Portugal é autorizada a penhora de vencimentos de funcionários públicos ou de empregados da iniciativa privada, nos termos que reproduzo:

“Art. 227º.

Se a penhora tiver de recair em quaisquer abonos ou vencimentos de funcionários públicos ou empregados de pessoa coletiva de direito público ou em salário de empregados de empresas privadas ou de pessoas particulares, obedecerá às seguintes regras:

a) Liquidada a dívida exeqüenda e o acrescido, solicitar-se-ão os descontos à entidade encarregada de processar as folhas, por carta registrada com aviso de recepção, ainda que aquela tenha a sede fora da área do órgão da execução fiscal, sendo os juros de mora contados até à data da liquidação;

b) Os descontos, à medida que forem feitos, serão depositados em operações de tesouraria, à ordem do órgão da execução fiscal;

c) A entidade que efetuar o depósito enviará um duplicado da respectiva guia para ser junto ao processo.

 

         O modelo prevê também a possibilidade da penhora de rendimentos periódicos, entendidos como rendas, juros ou ainda outras prestações periódicas (art. 228º, CPPT), mediante algumas formalidades, a exemplo da notificação do devedor dos rendimentos, de que não ficará desonerado da obrigação se pagar ao executado (art. 228º-1, b, CPPT).

         A penhora de bens imóveis exige confecção de auto relativo a cada um dos imóveis penhorados, devendo-se respeitar as prescrições seguintes:

“Art. 231.

(...)

a) Os bens penhorados serão entregues a um depositário escolhido pelo funcionário competente, sob sua responsabilidade, podendo a escolha recair no executado;

b) No auto, o funcionário competente deve, além dos requisitos gerais, identificar o prédio, designando a sua natureza rústica, urbana ou mista, a área aproximada, coberta e livre, a situação, confrontações, número de polícia e denominação, havendo-os;

c) O auto será assinado pelo depositário ou por duas testemunhas, quando este não souber ou não puder assinar, sendo-lhe entregue uma relação dos bens penhorados, se a pedir;

d) Feita no auto a anotação do artigo da matriz e do valor patrimonial, será o mesmo apresentado na conservatória do registro predial para, no prazo de 48 horas, nele se indicar o número da descrição predial ou se declarar que não está descrito;

(...)”

 

         A penhora protagoniza  função seminal no modelo de execução fiscal em geral, e em Portugal em particular. Ainda outra vez, é o Professor Rui Duarte Morais que explicita a natureza da referida penhora:

“É sabida a função deste instituto jurídico-processual. Uma vez que todo o  patrimônio do devedor responde, potencialmente, pelas suas dívidas, há que concretizar aqueles bens que deverão ficar afetos ao pagamento da quantia exeqüenda. Tal é, desde logo, do interesse do próprio executado que, assim, verá os poderes normais de disposição do seu patrimônio limitados relativamente a, apenas, alguns dos bens que o constituem, mantendo-os intactos relativamente aos demais. É, também, do interesse de terceiros, uma vez que a publicidade inerente à penhora, ao menos nos casos em que está sujeita a registro, garante certa segurança aos que com o executado pretendem negociar. Mas é, fundamentalmente, do interesse do credor exeqüendo: a penhora é um meio de conservação da garantia patrimonial constituída por estes bens. Função conservatória essa que essencialmente, na sua entrega a um depositário, que sobre eles passa a exercer posse em razão dessa qualidade e dos poderes inerentes (isto mesmo quando o depositário é o próprio executado), competindo-lhe, desde logo, um dever de guarda; uma conservação jurídica, que se traduz na ineficácia relativamente ao exeqüente (e aos credores que possam reclamar os seus créditos nessa execução) dos atos de oneração ou disposição dos bens penhorados, mas apenas na exata medida em que tais atos sejam incompatíveis com os fins da execução. Por último, a delimitação operada pela penhora circunscreve a esses bens o âmbito dos atos processuais subseqüentes, como sejam, p.ex., a venda judicial ou reclamação de créditos”[24].

        

Aos depositários atribui-se o cumprimento de várias regras, identificadoras da obrigação e das respectivas responsabilidades, a exemplo da possibilidade de remoção e do regime geral de prestação de contas (art. 223º, CPPT). O controle sobre a atividade do depositário é intensa, dada a responsabilidade que a função materializa.

         Penhoras suscitam alcance de direitos alheios, protegidos por meio de embargos de terceiros, incidente processual, definido, em linhas gerais, do modo seguinte:

“Art. 237º.

1 — Quando o arresto, a penhora ou qualquer outro ato judicialmente ordenado de apreensão ou entrega de bens ofender a posse ou qualquer outro direito incompatível com a realização ou o âmbito da diligência, de que seja titular um terceiro, pode este fazê-lo valer por meio de embargos de terceiro.

2 — Os embargos são deduzidos junto do órgão da execução fiscal.

3 — O prazo para dedução de embargos de terceiro é de 30 dias contados desde o dia em que foi praticado o ato ofensivo da posse ou direito, mas nunca depois de os respectivos bens terem sido vendidos”.  

 

         Os efeitos da res judicata nos embargos de terceiro projetam-se na execução fiscal administrativa, no que tange à existência e titularidade dos direitos invocados por embargante e embargado (art. 238º, CPPT). Quanto aos embargos de terceiro, e ainda de acordo com Rui Duarte Morais:

          “Poderá acontecer que a penhora ou outro ato processual de efeitos tequivalentes ofenda direitos de outrem. Este tem que ter a possibilidade de vir ao processo defender o seu direito, sendo o processual próprio para tal a dedução de embargos de terceiro.

          Trata-se de um tema bastante complexo, até porque a reforma de 1995 do CPC operou uma verdadeira ‘revolução’ quanto à questão da legitimidade para deduzir este incidente de oposição à execução. Antes, porque entendido como uma ação visando a defesa da posse (a sua restituição ou manutenção), apenas o possuidor podia reagir por este meio contra a apreensão judicial de um bem. O proprietário, ou titular de um direito real menor que não fosse possuidor, não dispunha de meio de oposição na dependência da ação executiva, vendo-se forçado, para defender o seu direito, a propor uma ação de reinvidicação que, não tendo efeito suspensivo dos atos executivos, acabava na maior parte dos casos por dar lugar, se procedente, à anulação da venda executiva, com efeitos perversos para o comprador se a coisa viesse a ser restituída e o risco de não vir a sê-lo se se tratasse de bens facilmente ocultáveis”[25].

 

         Após a penhora faz-se convocação de todos os credores detentores de garantia real, incidentes sobre os bens penhorados (art. 239º- 1, CPPT). Há regra relativa a credores desconhecidos, bem como a sucessores dos credores detentores de privilégios; no caso, prevê-se citação por edital, com prazo de 20 dias (art. 239º-2, CPPT).

A venda se faz após o vencimento do termo aprazado para reclamação de créditos (art. 244º-1, CPPT). A convocação de credores aqui identificada é instituição não conhecida pelo modelo de execução fiscal brasileiro. Observando que juiz e tribunal adiante mencionados oficiam junto ao tribunal tributário, prossigo com Rui Duarte Morais:

“Em processo de execução fiscal a regra é, também, a existência do concurso de credores (...).

Haverá aqui, igualmente, lugar à citação da Fazenda Nacional (...).

A necessidade desta citação ‘compreende-se’ na medida em que podem existir outros créditos fiscais para além do exeqüendo – fase de execução ou não- que importa considerar para evitar que sua efetiva cobrança seja prejudicada por força de pagamentos feitos a credores cujos créditos não ter preferência.

Restará dizer que as certidões comprovativas da existência de créditos serão enviadas pela administração fiscal (que poderá ser o próprio exeqüente) ao representante da Fazenda Pública junto do Tribunal Tributário, para este, aí, elaborar a respectiva reclamação que será dirigida ao Juiz. Isto porquanto entramos numa fase judicial do processo, visando a declaração de quais os credores com direito a serem pagos pelo produto da execução e a ordem do respectivo pagamento”[26].

 

As vendas podem ser realizadas mediante o recebimento de propostas em cartas fechadas (art. 248º, CPPT), ou ainda em hasta pública “(...) quando o órgão da execução fiscal em despacho fundamentado entenda haver manifesta vantagem dada a natureza dos bens penhorados e não haver prejuízo para a transparência da operação” (art. 248º-3, CPPT). Há regra referente à fixação do valor-base dos bens para a venda, como segue:

“Art. 250º.

1 — O valor base para venda é determinado da seguinte forma:

a) Os imóveis, inscritos ou omissos na matriz, pelo valor que for fixado pelo órgão da execução fiscal, podendo a fixação ser precedida de parecer técnico do presidente da comissão de avaliação ou de um perito avaliador designado nos termos da lei;

b) Os móveis, pelo valor que lhes tenha sido atribuído no auto de penhora, salvo se outro for apurado pelo órgão da execução fiscal.

2 — O valor base a anunciar para a venda é igual a 70% do determinado nos termos do número anterior.

3 — Se a modalidade de venda for a arrematação, no caso de ser decidida uma segunda praça, por ter ficado deserta a primeira, a venda será anunciada por metade do valor”.

 

         A arrematação também é regulamentada em pormenor, constando-se os elementos que seguem:

“Art. 254º.

1 — A arrematação é presidida pelo órgão da execução fiscal, que mandará anunciar a abertura da praça.

2 — Os bens móveis, incluindo os créditos, podem ser arrematados singularmente, por lotes ou em globo, conforme o órgão da execução fiscal considerar mais conveniente.

3 — Os imóveis serão arrematados um por um, salvo se razões especiais de proximidade ou dependência tomarem presumivelmente mais rendosa a arrematação conjunta.

4 — Posto em leilão cada objecto ou lote, o funcionário competente exercerá as funções de pregoeiro, anunciando em voz alta o primeiro lanço que aparecer acima do valor e os que se sucederem e tomando conta dos respectivos licitantes.

5 — A licitação só se considera finda quando o funcionário competente tiver anunciado, por três vezes, o lanço mais elevado e este lanço não for coberto.

6 — Terminada a licitação, serão interpelados os titulares do direito de preferência para que declarem se querem exercer o seu direito.

7 — Apresentando-se a preferir mais de uma pessoa com igual direito, abre-se licitação entre elas, fazendo-se a adjudicação à que oferecer maior preço.

8 — Se, passada uma hora, não houver lanço superior ao valor por que os bens foram postos em praça, é esta encerrada e decidida uma segunda praça (...)

9 — Da primeira à segunda praça mediará o intervalo de seis dias, pelo menos.

10 — Sem prejuízo de outras formas de publicidade reputadas convenientes, a notícia da segunda praça é dada por um único edital afixado com a antecipação mínima de três dias por um único anúncio, que se publicará com igual antecipação.

11 — A afixação faz-se, tratando-se de prédio urbano, na porta deste e, quando se trate de outra espécie de bens, na do edifício onde deva realizar-se a arrematação.

12 — Não se repete em caso algum a notificação aos preferentes.”

 

         Na inexistência de propostas autoriza-se a adjudicação de bens, por parte da fisco, conquanto que se observem as regras seguintes:

“Art. 255.

(...)

a) Até ao valor da dívida exequenda e do acrescido, salvo se o valor real dos bens for inferior ao total da dívida, caso em que o preço não deverá exceder dois terços desse valor;

b) No caso de se tratar de prédio ou outro bem que esteja onerado com encargos mais privilegiados do que as dívidas ao Estado, o direito referido no presente artigo será exercido pelo dirigente máximo do serviço, quando o montante daqueles encargos for inferior a dois terços do valor real do prédio;

c) Efetuada a aquisição por parte da Fazenda Pública, o funcionário competente, quando for caso disso, promoverá registo na conservatória, (...) e enviará todos os documentos, pelo seguro do correio, ao imediato superior hierárquico;

d) O imediato superior hierárquico comunicará a aquisição à Direção-Geral do Património do Estado, a fim de se proceder à revenda”.

 

         A extinção da execução pode fer feita por meio de pagamento coercivo ou voluntário. No primeiro caso, tem-se como hipótese de extinção do feito administrativo “o levantamento da quantia necessária para o pagamento da dívida exeqüenda e do acrescido será feito por via de mandado passado a favor do órgão da execução fiscal” (art. 259º-1, CPPT).

         Como conseqüência, cancelam-se os registros pertinentes (art. 260º, CPPT). De igual modo, “se, em virtude da penhora ou da venda, forem arrecadadas importâncias suficientes para solver a execução, e não houver lugar a verificação e graduação de créditos, será aquela declarada extinta depois de feitos os pagamentos” (art.261º-1, CPPT). A insuficiência dos valores colhidos indica pagamento parcial (art. 262º, CPPT).

         Por fim, após dispor sobre a confecção de guias para pagamento compusório, sobre as formalidades do pagamento voluntário, sobre o pagamento vinculado a deprecata, sobre o pagamento feito no orgão da execução fiscal deprecante, sobre o pagamento feito no órgão da execução fiscal deprecada, sobre a extinção da execução pelo pagamento voluntário, sobre a extinção da execução em função da anulação da dívida, o CPPT prevê hipóteses de reclamações e recursos referentes às decisões do órgão de execução fiscal, dispondo-se que “ as decisões proferidas pelo órgão da execução fiscal e outras autoridades da administração tributária que no processo afetem os direitos e interesses legítimos do executado são susceptíveis de reclamação para o tribunal tributário de 1.a instância” (art. 276º, CPPT).

          No caso, “a reclamação será apresentada no prazo de 10 dias após a notificação da decisão e indicará expressamente os fundamentos e conclusões” (art. 227º-1, CPPT). E ainda, “a reclamação é apresentada no órgão da execução fiscal que, no prazo de 10 dias, poderá ou não revogar o acto reclamado” (art. 227º-2, CPPT). A matéria segue para o tribunal tributário que “só conhecerá das reclamações quando, depois de realizadas a penhora e a venda, o processo lhe for remetido a final” (art. 278º-1, CPPT). Notifica-se então “(...) o representante da Fazenda Pública para responder, no prazo de 8 dias, ouvido o representante do Ministério Público, que se pronunciará no mesmo prazo” (art. 278º, 2, CPPT).

         São estas, em linhas gerais, as características que marcam o modelo de execução fiscal administrativa que presentemente se conhece em Portugal. Segue agora o modelo recursal. Podem ser protocolados apelos em face “(...) dos atos jurisdicionais no processo de execução fiscal, designadamente as decisões sobre incidentes, oposição, pressupostos da responsabilidade subsidiária, verificação e graduação definitiva de créditos, adulação da venda e recursos dos demais atos praticados pelo órgão da execução fiscal” (art. 279º1- b, CPPT). Fixou-se, então, que:

“Art. 280 º.

1 — Das decisões dos tribunais tributários de 1.a instância cabe recurso, no prazo de 10 dias, a interpor pelo impugnante, recorrente, executado, oponente ou embargante, pelo Ministério Público, pelo representante da Fazenda Pública e por qualquer outro interveniente que no processo fique vencido, para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que cabe recurso, dentro do mesmo prazo, para a Seção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

2 — Das decisões do Tribunal Central Administrativo cabe recurso, com base em oposição de acórdãos, nos termos das normas sobre organização e funcionamento dos tribunais administrativos e tributários, para o Supremo Tribunal Administrativo.

3 — Considera-se vencida, para efeitos da interposição do recurso jurisdicional, a parte que não obteve plena satisfação dos seus interesses na causa.

4 — Não cabe recurso das decisões dos tribunais tributários de 1.a instância proferidas em processo de impugnação judicial ou de execução fiscal quando o valor da causa não ultrapassar um quarto das alçadas fixadas para os tribunais judiciais de 1.a instância.

5 — A existência de alçadas não prejudica o direito ao recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisões que perfilhem solução oposta relativamente ao mesmo fundamento de direito e na ausência substancial de regulamentação jurídica, com mais de três sentenças do mesmo ou outro tribunal de igual grau ou com uma decisão de tribunal de hierarquia superior”.

 

Disciplina-se a forma de interposição dos recursos, que serão interpostos, processados e julgados como os agravos do processo civil português (art. 281º, CPPT), e que devem observar as disposições seguintes:

“Art. 282º.

1 — A interposição do recurso faz-se por meio de requerimento em que se declare a intenção de recorrer.

2 — O despacho que admitir o recurso será notificado ao recorrente, ao recorrido, não sendo revel, e ao Ministério Público.

3 — O prazo para alegações a efectuar no tribunal recorrido é de 15 dias contados, para o recorrente, a partir da notificação referida no número anterior e, para o recorrido, a partir do termo do prazo para as alegações do recorrente.

4 — Na falta de declaração da intenção de alegar, nos termos do n.o 1, ou na falta de alegações, nos termos do n.o 3, o recurso será julgado logo deserto no tribunal recorrido.

5 — Se as alegações não tiverem conclusões, convidar- se-á o recorrente a apresentá-las.

6 — Se as conclusões apresentadas pelo recorrente não refletirem os fundamentos descritos nas alegações, deverá o recorrente ser convidado para apresentar novas conclusões.

7 — O disposto nos números anteriores aplica-se às conclusões deficientes, obscuras ou complexas ou que não obedeçam aos requisitos aplicáveis na legislação processual ou quando o recurso versar sobre matéria de direito.”

 

         Após subir ao tribunal administrativo (art. 286º, CPPT), onde será distribuído (art. 287º, CPPT), e em seguida concluso ao relator (art. 288º, CPPT), franqueando-se vista ao Ministério Público, pelo prazo de 15 dias (art. 289º, CPPT), marcado o julgamento, segue-se que “o julgamento dos processos far-se-á pela ordem da respectiva entrada na secretaria, mas o presidente, oficiosamente ou a requerimento dos interessados, poderá dar prioridade a qualquer processo, havendo justo motivo” (art. 291º, CPPT). Com esta decisão final, tem-se a prestação jurisdicional.

 



[1] Por todos, José Eduardo Pimentel de Godoy e Tarcízio Dinoá Medeiros, Tributos, Obrigações e Penalidades Pecuniárias de Portugal Antigo, Brasília: ESAF, 1983.

[2] José Casalta Nabais, Direito Fiscal, Coimbra: Almedina, 2002, pp. 139-141.

[3] José Casalta Nabais, Direito Fiscal, Coimbra: Almedina, 2002, pp. 181-183.

[4] José Casalta Nabais, cit., p. 184.

[5] José Casalta Nabais, cit., loc.cit.

[6] José Casalta Nabais, cit., p. 260.

[7] Cf. Soares Martinez, Direito Fiscal, Coimbra: Almedina, 2003, p. 446.

[8] Soares Martinez, cit., loc.cit.                   

[9] Soares Martinez, cit., loc.cit.

[10] Soares Martinez, cit., p. 447.

[11] Rui Duarte Morais, A Execução Fiscal, Coimbra: Almedina, 2006, p. 40.

[12] Cf. Rui Duarte Morais, cit., p. 41.

[13] Rui Duarte Morais, cit., p. 39.

[14] Revista O Direito, maio/agôsto de 1879, vol. 19, pp. 396-397.

[15] José Casalta Nabais, cit., p. 259.

[16] José Casalta Nabais, cit., p. 260.

[17] José Casalta Nabais, cit., p. 261.

[18] Rui Duarte Morais, cit., pp. 48-49.

[19] Rui Duarte Morais, cit., pp. 51-52.

[20] Rui Duarte Morais, cit., pp. 52-53.

[21] Rui Duarte Morais, cit., pp. 58-59.

[22] José Casalta Nabais, cit., p. 262.

[23] Rui Duarte Morais, cit., pp. 116-117.

[24] Rui Duarte Morais, cit., pp. 92-93.

[25] Rui Duarte Morais, cit., p. 119.

[26] Rui Duarte Morais, cit., p. 137.