A EXECUÇÃO FISCAL
ADMINISTRATIVA EM PORTUGAL
A Constituição da República Portuguesa, aprovada na sessão
plenária da Assembléia Nacional Constituinte daquele país em 2 de abril de
1976, prevê que “a lei poderá
institucionalizar instrumentos e formas de composição não jurisdicional dos
conflitos” (art. 202º, 4). A diretriz autoriza a fixação de mecanismo
jurisdicional não necessariamente judicial. É esta a base constitucional com a
qual modelo português de execução fiscalconta. Possibilita-se proliferação de
tribunais fiscais e administrativos, com competência para a condução de
execução fiscal promovida pela própria administração, tema da presente nota informativa.
Há três documentos normativos que disciplinam o modelo
fiscal português, com reflexos na concepção da execução fiscal. Tem-se uma Lei
Geral Tributária, de 30 de
novembro de 1998, um Código de Procedimento Tributário, que decorre de um decreto, datado de 26 de outubro de 1999, bem como um Estatuto
dos Tribunais Administrativos Fiscais, de 19 de fevereiro de 2002.
Especificamente, a
execução fiscal de feição administrativa radica na previsão do art. 103 da Lei Geral Tributária, embora este último
indique que o “o processo de execução
fiscal tem natureza judicial”. Será visto ao longo desta nota informativa o alcance da regra, e o
papel dos órgãos fiscais periféricos e
dos tribunais administrativos de primeira
instância na cobrança coerciva,
locução que identifica a execução fiscal administrativa no direito tributário
português. A expressão judicial
indicará tribunais tributários, bem como órgãos de execução fiscal, vinculados
à administração tributária.
De modo a
apresentar o modelo, a presente nota
informativa divide-se em três seções-chave. Primeiramente, apontam-se os
contornos gerais desta Lei Geral
Tributária, com o objetivo de insinuar as semelhanças e dessemelhanças com
o modelo brasileiro, no que tange ao conjunto geral de normas tributárias. A Lei Geral Tributária fornece o pano de
fundo do modelo, posiciona-se no direito fiscal português do mesmo modo que o
fiCódigo Tributário Nacional localiza-se
no direito tributário brasileiro, deixando-se de lado, no entanto, e bem
entendido, suposta percepção de natureza jurídica dos textos, no sentido se
plasmar o que nós brasileiros denominamos de lei complementar, nos termos do
art. 59 de nosso texto constitucional vigente.
Em seguida,
discorre-se rapidamente sobre o aludido art. 103 da Lei Geral Tributária, bem como, na seqüência, descreve-se o Código de Procedimento Tributário e o Estatuto dos Tribunais Administrativos.
É no Código de Procedimento Tributário que se localiza o rito da execução
fiscal em Portugal, identificando-se sua feição eminentemente não judicial,
isto é, se tormarmos a expressão judicial
do modo como entendida no Brasil, vinculada a estrutura de poder da República,
independente dos demais, com os quais, no entanto, relacionar-se-ia de modo
harmônico.
Deve-se ter em
mente também o conjunto de exações que presentemente se cobram em Portugal.
Sobre o rendimento há incidência do IRS- Imposto sobre o Rendimento de Pessoas
Singulares e do IRC- Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas. Estes
dois impostos guardam semelhanças com nosso Imposto de Renda, em suas dimensões
de Imposto de Renda de Pessoa Física e
de Imposto de Renda de Pessoa Jurídica.
Sobre o consumo há
incidência do IVA- Imposto de Valor Acrescentado, incidência regressiva que
guarda convergência com modelo geral que presentemente se tem em âmbito de
União Européia. Vinculado ao movimento de harmonização comunitária em âmbito
fiscal o IVA comporta regimes gerais e especiais, especialmente no que toca aos
modelos de isenção. Contempla incidências pessoais e reais, alcançando
movimentos de consumo, em todos seus passos. Identifica isenções simples ou
completas (a taxa zero que nos remete
ao modelo brasileiro de alíquota zero).
Quanto à despesa há também um IS-Imposto sobre o Selo. Impostos especiais sobre
o consumo também atingem o álcool, as bebidas alcóolicas em geral, os derivados
de petróleo e o tabaco. Sobre o patrimônio há um imposto municipal sobre
imóveis, um imposto municipal sobre transmissões onerosas de imóveis, bem como
um imposto sobre os automóveis.
O modelo atual é
simplificado, especialmente se comparado com a estrutura histórica da
tributação portuguesa (que naturalmente formatou nosso modelo brasileiro), no
passado marcada pela incidência das mais variadas exações, de nomenclatura
exótica para o leitor contemporâneo, a exemplo de arenzos, comboios, correntes,
direitos de trazidas, guiagens, kalendas, portagens, travessas, para citar as
incidências sobre a circulação, bem como alcaidarias, argentárias, çalaios,
colheres, dízimas, gabelas, nabões, quintos, redízimas, salaios, tragamalhos e
vieiros, para indicar as incidências sobre a produção[1].
O sistema tributário
português contemporâneo indica modernização que justifica a convergência do
país com a comunidade européia. Como dito, marcado historicamente por
modalidades vetustas de tributação, como o quinto sobre a mineração, o quinto
das enxávegas (cobrado sobre a pesca de peixes miúdos), o quindênio
(provavelmente pago pelas igrejas à Santa Sé), sisas, sisa judenga (cobrada
sobre os judeus), chapins da rainha (destinados a subvencionar os calçados das
princesas), entre tantos outros, bizarros, garbosos e airosos, o direito
tributário português atinge a modernidade com entornos infomados pela justiça
fiscal e pela maximização econômica.
A concepção de uma
execução fiscal rápida é um dos elementos indicativos desta modernização
gerencial. Interesse mais imediato na execução fiscal propriamente dita pode
sugerir que se leia diretamente o fragmento dedicado à apresentação do modelo.
No entanto, a inserção da execução fiscal num conjunto de práticas burocráticas
direcionadas à modelo equilibrado de arrecadação, respeitando-se a capacidade e
as condições do contribuinte, sugere a leitura do trabalho já a partir da parte
que segue.
1) A Lei Geral Tributária:
A Lei Geral Tributária
(doravante LGT), é precedida de um preâmbulo que a aprova e que “enuncia
e define os princípios gerais que regem o direito fiscal português e os poderes
da administração tributária e garantias dos contribuintes“. Concomitantemente, tem-se uma explicação relativa
aos porquês da confecção e aprovação da referida lei, da forma que segue. A reprodução,
embora extensa, é valiosa, na medida em que propicia introdução conceitual à
prática fiscal portuguesa contemporânea:
“A reforma fiscal da tributação
direta de 1989 não foi precedida da instituição de uma lei geral tributária que
clarificasse os princípios fundamentais do sistema fiscal, as garantias dos
contribuintes e os poderes da administração tributária. O Código de Processo
Tributário, na esteira do Código de Processo das Contribuições e Impostos,
viria a dispor genericamente, no título I, sobre as relações tributárias,
especialmente as principais garantias dos contribuintes, mas continua a fazer-se
sentir a ausência dessa peça fundamental do sistema fiscal português. A
concentração, clarificação e síntese em único diploma das regras fundamentais
do sistema fiscal que só uma lei geral tributária é susceptível de empreender
poderão, na verdade, contribuir poderosamente para uma maior segurança das relações
entre a administração tributária e os contribuintes, a uniformização dos
critérios de aplicação do direito tributário, de que depende a aplicação efetiva
do princípio da igualdade, e a estabilidade e coerência do sistema tributário.
A imagem de um sistema tributário disperso e contraditório prejudica fortemente
a aceitação social das suas normas e, conseqüentemente, a eficácia do combate à
fraude e evasão fiscal. É tempo de suprir essa lacuna e dotar o sistema
tributário português de um meio que o fará aproximar decididamente do sistema
tributário das sociedades democráticas mais avançadas. É o que se pretende com
a presente lei, cuja aprovação constitui, sem dúvida, um momento fundamental da
ação reformadora do Governo, coroando um processo desencadeado a partir de 1996
com o acordo de concertação estratégica e a aprovação do Orçamento do Estado de
1997, onde já vinha prevista a realização de estudos tendentes à aprovação de
uma lei geral tributária que clarificasse e sistematizasse os direitos e garantias
dos contribuintes e os poderes da administração fiscal, e prosseguido pela
Resolução do Conselho de Ministros n.º 119/97, de 14 de Julho, onde, no ponto
8.º, n.º 3, alínea b), se
assinala o papel determinante da referida lei na reforma fiscal que o Governo
vem empreendendo. Esse objetivo insere-se, de resto, nos objetivos gerais,
enunciados na mesma resolução para a reforma fiscal de transição para o século
XXI: estabilidade do sistema; redução das desigualdades na sociedade portuguesa
através da redistribuição da carga fiscal; simplificação, modernização e
desburocratização da administração fiscal e aduaneira; prossecução, com mais
eficácia, da luta contra a evasão e fraude fiscais e aduaneiras; promoção e
desenvolvimento socioeconômico sustentável, em particular pela criação de
condições favoráveis ao reforço da competitividade, ao crescimento econômico e ao
emprego e à consolidação e criação de empresas viáveis. No título I, procede a
presente lei, em conformidade com esses objetivos, à definição dos princípios
fundamentais da ordem tributária,
acolhendo as normas da Constituição fiscal e clarificando as regras de
aplicação das leis tributárias no tempo e no espaço. No título II é regulada a
relação jurídica tributária, do nascimento à extinção. No título III é regulado
o procedimento tributário em ordem à sua adequação ao Código do Procedimento Administrativo
e à 4.ª revisão da Constituição, que
desenvolveu e aprofundou as garantias dos cidadãos. No título IV são definidos
os princípios fundamentais, também em harmonia com a 4.ª revisão do processo
judicial tributário. Finalmente, o título V enuncia os princípios fundamentais
do sistema sancionatório tributário. A presente lei não se limita à
sistematização e aperfeiçoamento de normas já existentes, o que já seria
relevante tendo em conta a incoerência ou dispersão que ainda caracterizam o atua
sistema tributário, mas modifica aspectos fundamentais da relação
Fisco-contribuinte, sem prejuízo do reforço de garantias dos contribuintes em
termos de sigilo e confidencialidade e sem perversão dos normativos legais em
vigor. São paradigmáticos destes desígnios os seguintes princípios: a
consagração da regra geral da transitoriedade dos benefícios fiscais,
sujeitando-os a uma avaliação periódica visando impedir a sua transformação em
verdadeiros privilégios fiscais; a sujeição a uma regulamentação clara e
equilibrada do instituto da responsabilidade subsidiária, incluindo dos administradores
ou gerentes, limitando os pressupostos da reversão e libertando, assim, os
tribunais tributários de múltiplos casos susceptíveis de resolução meramente
administrativa; o encurtamento pontual ou genérico dos prazos de caducidade do direito
de liquidação e de prescrição das obrigações tributárias; criação de uma
circunstância excepcional de encurtamento do prazo de caducidade do direito de
liquidação em caso de fiscalização por iniciativa do sujeito passivo, que será
relevante para a vida econômica e reestruturação empresarial; a sujeição da
possibilidade de adoção de providências cautelares a favor da administração
tributária ao princípio da proporcionalidade
e à condição de não causarem dano irreparável ao sujeito passivo; a
possibilidade de o executado ser isento da prestação de garantia e indenizado
pela prestação de garantia indevida na execução fiscal; o alargamento muito
substancial dos deveres de colaboração da administração tributária com o
contribuinte; a consagração expressa e regulamentação clara da audiência prévia
no procedimento tributário, cuja aplicação efetiva pode reduzir
significativamente os litígios; a clarificação dos poderes da fiscalização
tributária e sua sujeição expressa ao princípio da proporcionalidade; a
definição dos princípios fundamentais da avaliação direta e indireta da matéria
tributável; a substituição das atuais comissões de revisão por um diálogo
direto entre o Fisco e o contribuinte, que é susceptível de conferir maior
eficácia e independência ao sistema; a clarificação das condições de avaliação
indireta da matéria tributável, explicitando-se os casos em que a administração
tributária pode considerar existirem, de acordo com a terminologia dos atuais
códigos tributários, indícios fundados de a matéria tributável real não
corresponder à declarada, caso em que se invertem as regras gerais do ônus de
prova no procedimento tributário. Tratam-se de exemplos, entre bastantes outros
possíveis, de que a presente lei não é a mera reprodução de disposições já
existentes mas introduz uma nova filosofia na atividade tributária, assente
numa cooperação mais estreita e sólida entre a administração tributária e o
contribuinte, ou seja, num contrato de tipo novo, fruto de uma moderna
concepção da fiscalidade.”
A LGT
presta-se para regular “(...) as relações jurídico-tributárias, sem
prejuízo do disposto no direito comunitário e noutras normas de direito
internacional que vigorem diretamente na ordem interna ou em legislação
especial” (art. 1º-1, LGT). Define as relações
jurídico-tributárias como as que são “(...) estabelecidas
entre a administração tributária, agindo como tal, e as pessoas singulares e coletivas
e outras entidades legalmente equiparadas a estas” (art. 1º-2, LGT). É relação de direito público,
comandada pelos princípios que informam interesses gerais, em detrimento de
motivações particulares.
Inicialmente também se
identificam os órgãos que compõem a Administração Tributária, a saber, “(...) a Direção-Geral dos Impostos, a
Direção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, a Direção-Geral
de Informática e Apoio aos Serviços Tributários e Aduaneiros, as demais
entidades públicas legalmente incumbidas da liquidação e cobrança dos tributos,
o Ministro das Finanças ou outro membro do Governo competente, quando exerçam
competências administrativas no domínio tributário e os órgãos igualmente
competentes dos Governos Regionais e autarquias locais” (art. 1º-3, LGT). São órgãos públicos, em sentido
estrito.
O
modelo fiscal português classifica os tributos em fiscais, parafiscais, estaduais, regionais e locais (art. 3º, 1, a, b- LGT).
Definiu-se que “(...) os tributos
compreendem os impostos, incluindo os aduaneiros e especiais, e outras espécies
tributárias criadas por lei, designadamente as taxas e demais contribuições
financeiras a favor de entidades públicas “ (art. 3º-2-LGT). Prescreveu-se que “(...)
os impostos assentam essencialmente na capacidade contributiva, revelada, nos
termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do patrimônio”
(art. 4º-1 LGT).
No que toca às taxas tem-se que essas se “(...) assentam na prestação concreta de um
serviço público, na utilização de um bem do domínio público ou na remoção de um
obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares” (art. 4º-2, LGT). Quanto às contribuições especiais determinou-se que estas se “(...) assentam na obtenção pelo sujeito passivo de
benefícios ou aumentos de valor dos seus bens em resultado de obras públicas ou
da criação ou ampliação de serviços públicos ou no especial desgaste de bens
públicos ocasionados pelo exercício de uma atividade são consideradas impostos”
(art. 4º-3, LGT).
A LGT enuncia a finalidade da tributação, no sentido de que esta
última “(...) visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras
entidades públicas e promove a justiça social, a igualdade de oportunidades e
as necessárias correções das desigualdades na distribuição da riqueza e do
rendimento “ (art. 5º-1, LGT). É
com este objetivo que a tributação deve respeitar “(...) os princípios da generalidade, da igualdade, da legalidade e da justiça
material” (art. 5º-2, LGT).
É autor português, José
Casalta Nabais, quem identifica as linhas gerais do princípio da legalidade, em
seu sentido especificamente fiscal:
“Tradicionalmente a tutela dos contribuintes face ao poder tributário
limitava-se, fundamentalmente, ao princípio da legalidade fiscal, entendido
como um qualificado princípio da legalidade da administração. Uma idéia que,
saliente-se, enquanto vigorou o Estado de direito liberal ancorado no conceito
racional de lei, não deixou de traduzir uma tutela dos contribuintes próxima da
que atualmente reclamamos apelando a princípios materiais. Com efeito, entendida
a lei como uma expressão da razão ou da justiça e havendo, por conseguinte, uma
correspondência necessária entre a forma de lei e o seu conteúdo racional ou
justo, a reserva dos impostos à lei tinha por efeito automático remter estes
para um critério de justiça.
Abandonado, porém, aquele
entendimento e reconduzida a uma manifestação de vontade do poder político,
expressão dos interesses que em cada momento fazem vencimento no Parlamento, a
lei deixou de ser uma garantia da sua qualidade conteudística. Daí a
necessidade de princípios materiais que lhe devolvam a qualidade perdida.
Ora bem, o princípio da
legalidade fiscal tem na base a idéia de auto-imposição, auto-tributação ou de
autoconsentimento dos impostos, segundo o qual os impostos devem ser
consentidos pelos próprios contribuintes, uma idéia que remonta à Idade Média e
que tem expressão em numerosos documentos medievais entre os quais é de
destacar a célebre Magna Carta Libertatum inglesa, em que muito claramente se
(re) afirmou aquela idéia que veio a ter um das suas mais significativas
expressões no conhecido princípio do ‘no tributation without representation’.
Duas brevíssimas notas apenas sobres os impostos medievais (que explicam,
aliás, a sua tradicional designação por contribuições): de um lado, os impostos
medievais tinham caráter extraordinário – os monarcas apenas podeiam
socorrer-se deles quando circunstâncias excepcionais assim o reclamassem, sendo
o suporte financeiro da Coroa assegurado, por bens e direitos (in re aliena);
de outro lado, a deliberação da cobrança dos impostos tinha de ser aprovada
pelas Cortes, ou seja, pelos representantes dos contribuintes, já que os
procuradores às Cortes estavam estritamente vinculados por um mandato de
natureza imperativa.
Foi, aliás, o abandono da
antiga regra de convocação das Cortes para a aprovação dos impostos, adaptado
no contexto da centralização do poder pelos monarcas empenhados na construção
do Estado (moderno) e do crescente recurso às receitas fiscais, que conferiram
aos impostos não só caráter permanente mas também uma importância decisiva em
sede de financiamento do Estado, que veio legitimar as exigências
revolucionárias, cujo triunfo, a partir de meados do século XVIII, haveria de
concretizar as idéias do constitucionalismo ou, numa outra versão, do Estado de
direito. Idéias que, como é sabido, visaram basicamente repor a antiga idéia da
auto-tributação. Uma reposição que, todavia, está longe de ser integral e que
se reconduz agora a dois institutos diferentes, a saber: a votação anual da
cobrança dos impostos através da aprovação anual do orçamento pelo parlamento,
e a exigência de os impostos serem criados e disciplinados nos seus elementos
essenciais através de lei (do parlamento). E aqui temos, neste segundo
instituto, o princípio da legalidade fiscal”[2].
Forte liame de fundo social
também caracteriza o modelo português, de modo que a tributação direta deve
levar em conta a “ (...) a necessidade de a pessoa singular e o agregado familiar a que
pertença disporem de rendimentos e bens necessários a uma existência digna; a
situação patrimonial, incluindo os legítimos encargos, do agregado familiar; [bem
como] a doença, velhice ou outros casos
de redução da capacidade contributiva do sujeito passivo” (art. 6º-1, LGT).
A tributação indireta é
regida por referenciais de
seletividade, na medida em que deve favorecer “(...) os bens e consumos de primeira necessidade” (art. 6º-2-LGT). Prevê-se que “ a tributação respeita a família e reconhece
a solidariedade e os encargos familiares, devendo orientar-se no sentido de que
o conjunto dos rendimentos do agregado familiar não esteja sujeito a impostos
superiores aos que resultariam da tributação autônoma das pessoas que o
constituem” (art. 6º-3, LGT).
A LGT qualifica um conjunto de objetivos e limites para a tributação;
esta última “(...) favorecerá o emprego,
a formação do aforro e o investimento socialmente relevante” (art. 7º-1, LGT). Determina-se também que a “(...) a tributação deverá ter em consideração a
competitividade e internacionalização da economia portuguesa, no quadro de uma
sã concorrência” (art. 7º-2, LGT).
Veda-se que a tributação discrimine qualquer profissão ou atividade, bem como
veda-se que a tributação prejudique a prática de atos legítimos, pessoais, “ (...) sem prejuízo dos agravamentos ou
benefícios excepcionais determinados por finalidades econômicas, sociais,
ambientais ou outras” (art. 7º-3,
LGT).
O texto português sob
comento segue com as linhas gerais que enunciam o princípio da legalidade
tributária naquele país, determinando-se que “estão sujeitos ao princípio da legalidade tributária a incidência, a
taxa, os benefícios fiscais, as garantias dos contribuintes, a definição dos
crimes fiscais e o regime geral das contra-ordenações fiscais, [bem como] a liquidação e cobrança dos tributos,
incluindo os prazos de prescrição e caducidade, a regulamentação das figuras da
substituição e responsabilidade tributárias, a definição das obrigações
acessórias, a definição das sanções fiscais sem natureza criminal, [a par
das] as regras de procedimento e processo
tributário” (art. 8º- LGT). Especificamente,
no que interessa à essa nota informativa,
centrada na execução fiscal administrativa, a determinação de regras de
procedimento e processo tributário curvam-se à legalidade estrita.
Neste sentido, cuida-se
também de um conceito geral de acesso à
justiça tributária, definindo-se que “é
garantido o acesso à justiça tributária para a tutela plena e efetiva de todos
os direitos ou interesses legalmente protegidos “ (art. 9º-1-LGT). E ainda, determina-se que “ todos os atos em matéria tributária que
lesem direitos ou interesses legalmente protegidos são impugnáveis ou
recorríveis nos termos da lei” (art. 9º-2- LGT).
O modelo português
consagrou também o princípio do non olet porquanto
se determina que “o caráter ilícito da
obtenção de rendimentos ou da aquisição, titularidade ou transmissão dos bens
não obsta à sua tributação quando esses atos preencham os pressupostos das normas
de incidência aplicáveis“ (art. 10º-LGT).
Há orientação hermenêutica na medida em que se prescreve que “na determinação do sentido das normas fiscais
e na qualificação dos fatos a que as mesmas se aplicam, são observadas as
regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis” (art.
10-1, LGT).
No que toca à
especificação de expressões utilizadas nos textos normativos, a lei prevê que “sempre que, nas normas fiscais, se empreguem
termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados
no mesmo sentido daquele que ai têm, salvo se outro decorrer diretamente da lei”
(art. 10º-2, LGT). A legislação
peninsular sob comento alcança modelos de interpretação
econômica do direito tributário, especificamente como vetor interpretativo
para dúvidas. Assim, “ persistindo a
dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à
substância econômica dos fatos tributários” (art. 11º-3, LGT). Permite-se o uso de recursos de
integração analógica (art. 11º-4, LGT).
A concepção também alcança a noção de simulação de negócio jurídico, porquanto,
prescreve a lei portuguesa que “em caso
de simulação de negócio jurídico, a tributação recai sobre o negócio jurídico
real e não sobre o negócio jurídico simulado” (art. 39º-1, LGT).
Quanto
à aplicação da lei tributária no tempo determina-se que “as normas tributárias aplicam-se aos fatos posteriores à sua entrada em
vigor, não podendo ser criados quaisquer impostos retroativos” (art. 12º-1-LGT). E ainda, “se o fato tributário for de formação sucessiva, a lei nova só se aplica
ao período decorrido a partir da sua entrada em vigor” (art. 12º-2-LGT).
Prescreve-se
que “as normas sobre procedimento e
processo são de aplicação imediata, sem prejuízo das garantias, direitos e
interesses legítimos anteriormente constituídos dos contribuintes” (art.
12º-3-LGT). No que toca à aplicação
da lei tributária no espaço, especifica-se que “sem prejuízo de convenções internacionais de que Portugal seja parte e
salvo disposição legal em sentido contrário, as normas tributárias aplicam-se
aos fatos que ocorram em território nacional” (art. 13º-1-LGT). Alcança-se o contribuinte
português, genericamente, dado que “a tributação
pessoal abrange ainda todos os rendimentos obtidos pelo sujeito passivo com
domicílio, sede ou direção efetiva em território português, independentemente
do local onde sejam obtidos“ art. 13º-2-
LGT).
A LGT define também os contornos e os
limites da sujeição tributária, ativa e passiva. De tal modo, “o sujeito ativo da relação tributária é a
entidade de direito público titular do direito de exigir o cumprimento das obrigações
tributárias, quer diretamente quer através de representante” (art. 18º-1, LGT). Já o sujeito passivo, “(...) é a pessoa singular ou coletiva, o patrimônio
ou a organização de fato ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado
ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte direto,
substituto ou responsável” (art. 18º-3, LGT).
Quanto à fixação do
domicílio fiscal a LGT determina que,
salvo disposição em contrário, tem-se, “para
as pessoas singulares, o local da residência habitual, para as pessoas
coletivas, o local da sede ou direção efetiva ou, na falta destas, do seu
estabelecimento estável em Portugal” (art. 19º-1, a, b, LGT). A exemplo de antiga regra que
vigia entre nós brasileiros dispõe-se que “é
obrigatória, nos termos da lei, a comunicação do domicílio do sujeito passivo à
administração tributária“ (art. 19º-2, LGT).
E ainda, determina-se que “é ineficaz a
mudança de domicílio enquanto não for comunicada à administração tributária”
(art. 19º-3, LGT).
Prevendo-se
a movimentação intensa de pessoas, típica do tempo em que vivemos, a LGT prescreve regras referentes à
fixação de domicílio fiscal de portugueses residentes no estrangeiro, bem como
define a situação da representatividade das pessoas jurídicas. De tal modo, “os sujeitos
passivos residentes no estrangeiro, bem como os que, embora residentes no
território nacional, se ausentem deste por período superior a seis meses, bem
como as pessoas coletivas e outras entidades legalmente equiparadas que cessem
a atividade, devem, para efeitos tributários, designar um representante com residência
em território nacional”
(art. 19º-4, LGT).
O
modelo português também conta com regras referentes à substituição tributária
(art. 20º, LGT). Especificamente,
determina-se que esta última seja “(...) efetivada
através do mecanismo da retenção na fonte do imposto devido” (art. 20º-2, LGT). Define-se a solidariedade passiva
(art. 21º, LGT), a responsabilidade
tributária (art. 22º- LGT),
circunstancializando-se esta última, especialmente, em sua dimensão subsidiária
(art. 23º- LGT) – quando se fala em reversão do processo da execução fiscal
(art. 23º, LGT), que lembra o que
nossa práxis nomina de redirecionamento
da execução fiscal.
Determina-se que “a reversão contra o responsável subsidiário
depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e
dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão” (art.
23º-2, LGT). Há previsão de suspensão
do procedimento de execução na medida em que “(...) no momento da reversão, não seja possível determinar a
suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante
a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica
suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do patrimônio
do executado, sem prejuízo da possibilidade de adoção das medidas cautelares
adequadas nos termos da lei” (art. 23º-3, LGT).
A
legislação de regência determina o tratamento a ser dado em casos excepcionais,
no sentido de que “a reversão, mesmo nos
casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável
subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus
pressupostos e extensão, a incluir na citação “ (art. 23º-4, LGT). Por outro lado, “o responsável subsidiário fica isento de
juros de mora e de custas se, citado para cumprir a dívida tributária
principal, efetuar o respectivo pagamento no prazo de oposição” (art.
23º-5, LGT).
A responsabilidade
tributária também é afeta a membros e responsáveis técnicos das pessoas
jurídicas, e assim, “os administradores,
diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de fato,
funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados
são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) pelas dívidas tributárias cujo fato
constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo
prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em
qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o patrimônio da pessoa coletiva
ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; b)
pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha
terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes
foi imputável a falta de pagamento” (art. 24º, LGT).
O
texto normativo ainda fixa a responsabilidade do titular de estabelecimento
individual de responsabilidade limitada (art. 25º, LGT), a responsabilidade dos liquidatários das sociedades (art.
26º, LGT), a responsabilidade dos
gestores de bens ou direitos de não residentes (art. 27º, LGT), bem como da responsabilidade em caso de substituição
tributária (art. 28º, LGT). Neste
último caso, “(...) a entidade obrigada à
retenção é responsável pelas importâncias retidas e não entregues nos cofres do
Estado, ficando o substituído desonerado de qualquer responsabilidade no seu
pagamento (...)” (art. 28º-1, LGT),
sem prejuízos de outras circunstâncias identificadas pela LGT, determinando-se, por exemplo que “quando a retenção for efetuada meramente a título de pagamento por
conta do imposto devido a final, cabe ao substituído a responsabilidade
originária pelo imposto não retido e ao substituto a responsabilidade
subsidiária, ficando este ainda sujeito aos juros compensatórios devidos desde
o termo do prazo de entrega até ao termo do prazo para apresentação da
declaração pelo responsável originário ou até à data da entrega do imposto
retido, se anterior “ (art. 28º-2, LGT).
A
relação jurídico-tributária, tal como identificada pelo modelo português de que
se cuida, é integrada por vários itens, nomeadamente, “ (...) a) o crédito e a dívida tributários; b) o direito a prestações acessórias
de qualquer natureza e o correspondente dever ou sujeição; c) o direito à
dedução, reembolso ou restituição do imposto; d) o direito a juros
compensatórios; e) o direito a juros indenizatórios” (art. 30º-1, LGT). Prescreve-se objetivamente que “o crédito tributário é indisponível, só
podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio
da igualdade e da legalidade tributária” (art. 30º-2, LGT). O modelo prevê um dever
de boa prática tributária, prescrevendo que “aos representantes de pessoas singulares e quaisquer pessoas que
exerçam funções de administração em pessoas coletivas ou entes fiscalmente
equiparados incumbe, nessa qualidade, o cumprimento dos deveres tributários das
entidades por si representadas” (art. 32º, LGT).
O
modelo português prevê conjunto de normas referentes à constituição e alteração
da relação jurídica tributária, de modo que esta última “(...) constitui-se com o fato tributário” (art. 36º-1, LGT). A exemplo do que ocorre no Brasil,
“os elementos essenciais da relação
jurídica tributária não podem ser alterados por vontade das partes” (art.
36º-2, LGT). A legislação portuguesa
trata de figura típica, o contrato fiscal
(art. 37º, LGT), que nos termos de
autor daquele país:
“Fala-se, no
direito fiscal, de contratos fiscais, os quais se encontram agora expressamente
mencionados e previstos na codificação geral do nosso direito fiscal- art. 37º
da LGT. Por isso, impõe-se saber se estes assumem ou não a qualidade de fontes
do direito dos impostos. Ora bem, a este propósito, distinguem-se: de um lado,
os contratos que podemos designar por contratos fiscais stricto sensu, que têm
por objeto, em alguma medida, o se e/ou o quanto da incidência do imposto, em
que intervêm, de um lado, o titular do poder tributário ou, por delegação sua,
a administração fiscal e, de outro, o contribuinte e se concretizam sobretudo
na atribuição de benefícios fiscais, mormente de benefícios fiscais dinâmicos,
isto é, incentivos ou estímulos fiscais; de outro lado, temos os contratos que
se enquadram num conceito amplo ou lato de contratos fiscais stricto sensu,
também os contratos que têm por objeto o lançamento, a liquidação ou a cobrança
do imposto, em que intervêm, de um lado e por parte do sujeito ativo, a
administração fiscal e, de outro lado, o sujeito passivo da correspondente
relação jurídica fiscal (...)[3]
O
aludido autor português, José Casalta Nabais, identifica duas modalidades de contratos fiscais, observando que os
referidos contratos “(...) dizem respeito
a situações concretas e individuais”[4].
Assim, nos os considera “(...) fontes do
direito fiscal”[5].
A
legislação aqui estudada prescreve que “a
ineficácia dos negócios jurídicos não obsta à tributação, no momento em que
esta deva legalmente ocorrer, caso já se tenham produzido os efeitos econômicos
pretendidos pelas partes” (art. 38º-1, LGT).
Determina-se que “são ineficazes no
âmbito tributário os atos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente
dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas
jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam
devidos em resultado de fatos, atos ou negócios jurídicos de idêntico fim econômico,
ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente,
sem utilização desses meios, efetuando- se então a tributação de acordo com as
normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais
referidas” (art. 38º-2, LGT).
A relação jurídica tributária desenhada
pelo modelo português extingue-se basicamente pelo pagamento (art. 40º ad usque 44º). Há previsão de prazo
decadencial (caducidade),
outorgando-se ao fisco o prazo de quatro anos para notificação do débito, a
menos que a lei estipule outro prazo (art. 45º-1, LGT). Há previsão de suspensão e de interrupção
do prazo de caducidade, a exemplo, entre outros, da notificação ao contribuinte
(art. 46º-1, LGT). Determina-se que o
prazo de caducidade suspende-se ainda em outras hipóteses, a exemplo de “ (...) litígio judicial de cuja resolução
dependa a liquidação do tributo, desde o seu início até ao trânsito em julgado
da decisão” (art; 46º, 2, a, LGT).
Quanto
à prescrição dispõe-se que “(...) as
dívidas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de
oito anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se
verificou o fato tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da
data em que o fato tributário ocorreu, exceto no imposto sobre o valor
acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja
efetuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se
conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou,
respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o fato tributário” (art.
48º, 1, LGT). Tem-se previsão de
interrupção e suspensão da prescrição na hipótese de citação, reclamação,
recurso hierárquico, impugnação e pedido de revisão oficiosa da liquidação
(art. 49º, 1, LGT).
A
norma de regência aqui estudada prevê também um conjunto identificador da garantia
dos créditos tributários. É ele, o patrimônio do devedor como garantia geral,
bem como os privilégios creditórios previstos no Código Civil ou nas leis
tributárias, o direito de constituição, nos termos da lei, de penhor ou
hipoteca legal, quando essas garantias se revelem necessárias à cobrança
efetiva da dívida ou quando o imposto incida sobre a propriedade dos bens, a
par do direito de retenção de quaisquer mercadorias sujeitas à ação fiscal de
que o sujeito passivo seja proprietário, nos termos que a lei fixar (art. 50º, LGT).
Instrumentaliza-se
o fisco português, dispondo-se sobre a hipótese de providências cautelares, na medida em que se identifique receio receio
de frustração da cobrança do crédito ou de destruição ou extravio de documentos
ou outros elementos necessários ao apuramento da situação tributária dos
sujeitos passivos e demais obrigados tributários (art. 51º, LGT). Prescreve-se que “as providências cautelares devem ser
proporcionais ao dano a evitar e não causar dano de impossível ou difícil
reparação” (art. 51-2, LGT). Do
ponto de vista pragmático, determinou-se que “as providências cautelares consistem na apreensão de bens, direitos ou
documentos ou na retenção, até à satisfação dos créditos tributários, de
prestações tributárias a que o contribuinte tenha direito” (art. 51º, 3, LGT).
Há
previsão de suspensão de exigibilidade do crédito tributário, o que a norma
portuguesa nomina de garantia da cobrança
da prestação tributária, que se dá, ao longo do processo de execução fiscal,
em virtude de pagamento em prestações (o que denominamos de parcelamento no
modelo brasileiro), ou mediante reclamação, recurso, impugnação da liquidação
(ou do lançamento, como identificamos no Brasil o ato de constituição do crédito
tributário), bem como por oposição à execução (o que no modelo brasileiro é
denominado de embargos à execução), conquanto que a impugnação se dê em face de
execuções que tenham por objeto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exeqüenda
(art. 52º-1, LGT).
A suspensão da execução,
em princípio, se dá por meio de garantia idônea (art. 52º-2, LGT). Permite-se que a administração
tributária possa “ (...) exigir ao
executado o reforço da garantia no caso de esta se tornar manifestamente insuficiente
para o pagamento da dívida exeqüenda “ (art. 52º-3, LGT). Por outro lado, a regra não é draconiana, nem absoluta,
porquanto a “administração tributária
pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos
de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios econômicos
revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exeqüenda
e acrescido, desde que em qualquer dos casos a insuficiência ou inexistência de
bens não seja da responsabilidade do executado” (art. 52º-4, LGT). Na hipótese de garantia prestada
em face de prestação indevida prevê-se indenização, em favor do devedor
putativo (art. 53º-1, LGT).
Em
seguida, a LGT trata mais
especificadamente do procedimento tributário. Principia por delimitar seu
âmbito e forma, identificando que “(...) o
procedimento tributário compreende toda a sucessão de atos dirigida à
declaração de direitos tributários, designadamente: a) as ações preparatórias
ou complementares de informação e fiscalização tributária; b) a liquidação dos
tributos quando efetuada pela administração tributária; c) a revisão, oficiosa
ou por iniciativa dos interessados, dos atos tributários; d) o reconhecimento
ou revogação dos benefícios fiscais; e) a emissão ou revogação de outros atos
administrativos em matéria tributária; f) as reclamações e os recursos
hierárquicos; g) a avaliação direta ou indireta dos rendimentos ou valores
patrimoniais; h) a cobrança das obrigações tributárias, na parte que não tiver
natureza judicial” (art. 54º, LGT).
Especifica-se também que o procedimento tributário segue a forma escrita (art.
54º-3, LGT).
A
legislação portuguesa prescreve ainda um conjunto de princípios que devem ser
aplicados no procedimento tributário, identificando-se que administração fiscal
exerce as suas atribuições na busca do interesse público (art. 55º, LGT). Faz-se expressa referências aos “(...) princípios da legalidade, da
igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade,
no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários”
(art. 55º, LGT).
O modelo português de
procedimento tributário alcança ainda um princípio
da decisão, que determina que a “ (...)
administração tributária está obrigada a pronunciar-se sobre todos os assuntos
da sua competência que lhe sejam apresentados por meio de reclamações,
recursos, representações, exposições, queixas ou quaisquer outros meios
previstos na lei pelos sujeitos passivos ou quem tiver interesse legítimo”
(art. 55º, LGT), consagrando-se o referencial da vedação do non liquet. Trata-se, no entanto, de indicação que não é absoluta,
porquanto não existe dever de decisão quando a administração tributária se
tiver pronunciado há menos de dois anos sobre pedido do mesmo autor com idênticos
objeto e fundamentos ou quando tiver sido ultrapassado o prazo legal de revisão
do ato tributário (art. 56º- 2, a e b, LGT).
Determina-se que “o procedimento
tributário deve estar concluído no prazo de seis meses, devendo a administração
tributária e os contribuintes abster-se da prática de atos inúteis ou
dilatórios” (art. 57º- 1, LGT).
O
modelo aqui estudado vale-se do princípio
do inquisitório, por meio do qual “a
administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências
necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade
material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido” (art.
58º, LGT). Firma-se um princípio da colaboração, por meio do
qual “os órgãos da administração
tributária e os contribuintes estão sujeitos a um dever de colaboração
recíproco” (art. 59º- 1, LGT).
Especifica-se que “a colaboração da administração tributária
com os contribuintes compreende, designadamente: a) a informação pública,
regular e sistemática sobre os seus direitos e obrigações; b) a publicação, no
prazo de seis meses, das orientações genéricas seguidas sobre a interpretação
das normas tributárias; c) a assistência necessária ao cumprimento dos deveres
acessórios; d) a notificação do sujeito passivo ou demais interessados para
esclarecimento das dúvidas sobre as suas declarações ou documentos; e) a
informação vinculativa sobre as situações tributárias ou os pressupostos ainda
não concretizados dos benefícios fiscais; f) o esclarecimento regular e
atempado das fundadas dúvidas sobre a interpretação e aplicação das normas
tributárias; g) o acesso, a título pessoal ou mediante representante, aos seus
processos individuais ou, nos termos da lei, àqueles em que tenham interesse
direto, pessoal e legítimo; h) a criação, por lei, em casos justificados, de
regimes simplificados de tributação e a limitação das obrigações acessórias às
necessárias ao apuramento da situação tributária dos sujeitos passivos; i) a
publicação, nos termos da lei, dos benefícios ou outras vantagens fiscais salvo
quando a sua concessão não comporte qualquer margem de livre apreciação da
administração tributária. j) o direito ao conhecimento pelos contribuintes da
identidade dos funcionários responsáveis pela direção dos procedimentos que
lhes respeitem; l) a comunicação antecipada do início da inspeção da escrita,
com a indicação do seu âmbito e extensão e dos direitos e deveres que assistem
ao sujeito passivo” (art. 59º, LGT).
Por
outro lado, determina-se que “a
colaboração dos contribuintes com a administração tributária compreende o
cumprimento das obrigações acessórias previstas na lei e a prestação dos
esclarecimentos que esta lhes solicitar sobre a sua situação tributária, bem como
sobre as relações econômicas que mantenham com terceiros” (art. 60º, LGT). Centra-se também em um princípio da participação, por meio do
qual faculta-se ao contribuinte o direito de ser ouvido, antes de uma séria de
circunstâncias que marcam o passo do procedimento fiscal, a exemplo do
lançamento, do indeferimento total ou parcial dos pedidos, das reclamações, dos
recursos ou petições, da revogação de qualquer beneficio ou ato administrativo
em matéria fiscal, entre outros (art. 60º- 1, LGT). Não se garante a referida audição em algumas circunstâncias,
especialmente se o lançamento fora feito com base em declaração do próprio
contribuinte (art. 60º-2, LGT).
O
texto da LGT também
trata da Administração Tributária, no que se refere ao regime de competências
(art. 61º), à delegação de poderes (art. 62º), bem como ao regime de inspeção
(art. 63º), isto é, descreve-se o modelo de fiscalização. Especificamente, “os órgãos competentes podem, nos termos da
lei, desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação
tributária dos contribuintes, nomeadamente: a) aceder livremente às instalações
ou locais onde possam existir elementos relacionados com a sua atividade ou com
a dos demais obrigados fiscais; b) examinar e visar os seus livros e registros
da contabilidade ou escrituração, bem como todos os elementos susceptíveis de
esclarecer a sua situação tributária; c) aceder, consultar e testar o seu
sistema informático, incluindo a documentação sobre a sua análise, programação e
execução; d) solicitar a colaboração de quaisquer entidades públicas necessária
ao apuramento da sua situação tributária ou de terceiros com quem mantenham
relações econômicas; e) requisitar documentos dos notários, conservadores e
outras entidades oficiais; f) utilizar as suas instalações quando a utilização
for necessária ao exercício da ação inspectiva” (art. 63º, LGT).
Prescreve-se
que o agente do fisco português depende de autorização judicial, em regra, para
que tenha acesso a informação protegida pelo sigilo profissional, bancário ou
qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado (art. 63º-2, LGT). Excetua-se a regra nos casos em que a lei admite a
derrogação do dever de sigilo bancário pela administração tributária sem
dependência daquela autorização (art. 63º-2, LGT).
Determina-se que “o procedimento da inspeção e os deveres de
cooperação são os adequados e proporcionais aos objetivos a prosseguir, só
podendo haver mais que um procedimento externo de fiscalização respeitante ao
mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação
mediante decisão, fundamentada com base em fatos novos, do dirigente máximo do
serviço, salvo se a fiscalização visar apenas a confirmação dos pressupostos de
direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem
prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de
inspeção ou inspeções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações econômicas”
(art. 63º, 3, LGT).
Quanto
às informações relativas a operações financeiras, sujeitam-se as instituições
de crédito e sociedades financeiras “(...)
a mecanismos de informação automática quanto às transferências transfronteiras
que não sejam relativas a pagamentos de rendimentos sujeitos a algum dos
regimes de comunicação para efeitos fiscais já previstos na lei, a transações
comerciais ou efetuadas por entidades públicas, nos termos a definir por
portaria do Ministro das Finanças, ouvido o Banco de Portugal” (art. 63ª-A,
1, LGT).
Determina-se também que
as instituições de crédito e sociedades financeiras têm a obrigação de fornecer
à administração tributária, quando
solicitado, o valor dos pagamentos com cartões de
crédito e de débito, efetuados por seu intermédio a alguns sujeitos passivos,
identificados na norma de regência (art. 63º-A, 2, LGT).
No que toca ao acesso a
informações e documentos bancários, a norma define que “a administração tributária tem o poder de aceder a todas as informações
ou documentos bancários sem dependência do consentimento do titular dos
elementos protegidos: a) quando existam indícios da prática de crime em matéria
tributária; b) quando existam fatos concretamente identificados indicadores da
falta de veracidade do declarado” (art. 63º-B, 1, LGT).
Há regra severa relativa
a confidencialidade que se exige do agente do fisco, e nesse sentido, “os dirigentes, funcionários e agentes da
administração tributária estão obrigados a guardar sigilo sobre os dados recolhidos
sobre a situação tributária dos contribuintes e os elementos de natureza
pessoal que obtenham no procedimento, nomeadamente os decorrentes do sigilo
profissional ou qualquer outro dever de segredo legalmente regulado” (art.
64º, LGT).
Há, no
entanto, a previsão de que o dever de sigilo cessa em caso de autorização do
contribuinte para a revelação da sua situação tributária, de cooperação legal
da administração tributária com outras entidades públicas, na medida dos seus
poderes, de assistência mútua e cooperação da administração tributária com as
administrações tributárias de outros países resultante de convenções
internacionais a que o Estado português esteja vinculado, sempre que estiver
prevista reciprocidade e de colaboração com a justiça nos termos do Código de
Processo Civil e Código de Processo Penal (art. 64º-2, LGT).
Há modelo definido da
marcha do procedimento, no sentido de se identificar o impulso (art. 69º, LGT), o
modelo de denúncia (art. 70º, LGT), a pormenorização da instrução (art. 71º, LGT), dos meios de prova (art. 72º, LGT), das presunções (que são relativas, iuris tantum, admitindo prova em
contrário, art. 73º, LGT), o regime do ônus da prova (art. 74º, LGT), o valor probatório, especialmente no sentido de que
“as informações prestadas pela inspeção
tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos,
nos termos da lei” (art. 76º, LGT).
Decisões
devem ser fundamentadas (art. 77º, LGT). Atos decisórios podem ser revogados, total ou
parcialmente; bem como “administração
tributária pode retificar as declarações dos contribuintes em caso de erros de
cálculo ou escrita” (art. 79º, 2, LGT). Prescreve-se também a possibilidade de recurso
hierárquico (art. 80º, LGT).
O modelo português prevê
conjunto de procedimentos de avaliação, com o objetivo de se alcançar a matéria
tributável. Tem-se que esta última é “(...)
avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios próprios de cada
tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indireta
nos casos e condições expressamente previstos na lei” (art. 81º, 1, LGT). A avaliação pode ser impugnada judicialmente (art.
86º, LGT).
Há também modelos de avaliação indireta, podendo o agente
fiscal alcançar indicadores de atividade inferiores aos normais (art. 89º, LGT), bem como manifestações de fortuna e outros
acréscimos patrimoniais não justificados (art. 89º-A, LGT). O interessado pode requerer revisão da matéria identificável
como coletável (art. 91º, LGT).
Por fim, a LGT contempla um título referente ao processo
tributário. O aludido título cuida do acesso à justiça tributária, do direito
de impugnação ou recurso, da renúncia deste direito, da celeridade da justiça
tributária, da previsão de igualdade de meios processuais, do princípio do
inquisitório, dos deveres de colaboração, dos efeitos da decisão favorável ao
sujeito passivo, das formas de processo, do processo de execução, dos meios
processuais tributários, da execução da sentença, do processo de execução, da
litigância de má fé e do regime de alçadas.
Prescreve-se
inicialmente que “o interessado tem o
direito de impugnar ou recorrer de todo o ato lesivo dos seus direitos e
interesses legalmente protegidos, segundo as formas de processo prescritas na
lei” (art. 95º-1, LGT). Indica-se, inclusive, rol de circunstâncias que
ensejam presunção de lesão, a saber: “ (...)
a) a liquidação de tributos,
considerando-se também como tal (...) os atos de autoliquidação, retenção na
fonte e pagamento por conta; b) a fixação de valores patrimoniais; c) a
determinação da matéria tributável por métodos indiretos quando não dê lugar a
liquidação do tributo; d) o indeferimento, expresso ou tácito e total ou
parcial, de reclamações, recursos ou pedidos de revisão ou reforma da
liquidação; e) o agravamento à coleta resultante do indeferimento de
reclamação; f) o indeferimento de pedidos de isenção ou de benefícios fiscais
sempre que a sua concessão esteja dependente de procedimento autônomo; g) a
fixação de contrapartidas ou compensações autoritariamente impostas em
quaisquer procedimentos de licenciamento ou autorização; h) outros atos
administrativos em matéria tributária; i)
aplicação de coimas e sanções acessórias; j) os atos praticados na
execução fiscal; 1) a apreensão de bens ou outras providências cautelares da
competência da administração tributária” (art. 95º, LGT).
No que se refere à celeridade da justiça tributária,
prescreve-se que “o
direito de impugnar ou de recorrer contenciosamente implica o direito de obter,
em prazo razoável, uma decisão que aprecie, com força de caso julgado, a
pretensão regularmente deduzida em juízo e a possibilidade da sua execução “ (art. 97º-1, LGT). Determina-se que “as partes dispõem no processo tributário de iguais faculdades e meios
de defesa” (art. 98º, LGT).
Formata-se o princípio do inquisitório,
concomitantemente ao núcleo dos direitos e deveres de colaboração processual,
prescrevendo-se que “o tribunal deve
realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem
úteis para conhecer a verdade relativamente aos fatos alegados ou de que
oficiosamente pode conhecer” (art. 99º-2, LGT). Quanto aos particulares, prescreve-se que estes “(...) estão obrigados a prestar colaboração nos termos da lei de processo
civil (art. 99º-3, LGT). Determina-se também que “ todas as autoridades ou repartições públicas são obrigadas a prestar as
informações ou remeter cópia dos documentos que o juiz entender necessários ao
conhecimento do objeto do processo” (art. 99º-3, LGT).
Os meios processuais
tributários são identificados. Nomeadamente: “a) a impugnação judicial; b) a ação para reconhecimento de direito ou
interesse legítimo em matéria tributária; c) o recurso, no próprio processo, de
atos de aplicação de coimas e sanções acessórias; d) o recurso, no próprio
processo, de atos praticados na execução fiscal; e) os procedimentos cautelares
de arrolamento e de arresto; f) os meios acessórios de intimação para consulta
de processos ou documentos administrativos e passagem de certidões; g) A
produção antecipada de prova; h) a intimação para um comportamento, em caso de
omissões da administração tributária lesivas de quaisquer direitos ou
interesses legítimos; i) a impugnação das providências cautelares adotadas pela
administração tributária; j) Os recursos contenciosos de atos denegadores de
isenções ou benefícios fiscais ou de outros atos relativos a questões
tributárias que não impliquem a apreciação do ato de liquidação” (art.101º,
LGT).
A execução fiscal
propriamente dita é prevista no art. 103º da LGT, que prevê que “o
processo de execução fiscal tem natureza judicial, sem prejuízo da participação
dos órgãos da administração tributária nos atos que não tenham natureza
jurisdicional” (art. 103º-1, LGT). Como assinalado no início, a natureza judicial à qual se reporta o citado art. 103º da LGT é locução que não qualifica necessariamente a
participação do Poder Judiciário, como palco no qual se desdobra a cobrança coerciva, isto é, como os
portugueses nominam a execução fiscal. É o que se infere do procedimento da
execução fiscal, oportunamente identificado, bem como de excerto de doutrina:
“(...) Muito embora a
LGT, no seu art. 103º, disponha que o processo de
execução fiscal tem natureza judicial, o certo é que estamos perante um
processo que é judicial só em certos casos e, será judicial se e na medida em
que tenha que ser praticado algum dos mencionados atos de natureza judicial.
Por isso, não admira que muitos processos de execução fiscal se iniciem e se
concluam nos órgãos da execução fiscal da administração tributária sem qualquer
intervenção dos tribunais tributários”[6].
O
autor português aponta os órgãos de execução fiscal como núcleo dos
procedimentos de cobrança coerciva, resumindo-se as intervenções dos tribunais
tributários para instâncias que identificam pequena parcela dos feitos de
cobrança administrativa. Forçoso que se reconheça que a natureza judicial que nos dá conta o art. 103º da LGT identifica os tribunais tributários, de feição administrativa, bem entendido,
para efeitos de execução fiscal.
Havia
modelo centrado no Código de Processo das
Contribuições e Impostos, que é de 1963, que previa uma maior participação
judicial, porquanto o título executivo era remetido pela fazenda pública ao
tribunal[7]. À
época, “o processo era instaurado no
prazo de 24 horas a partir do recebimento do título executivo, cuja remessa por
parte do exeqüente definia a posição deste no processo”[8].
Em 1968, o Decreto-Lei nº 48.699, de 23 de novembro
daquele ano, estabelecia procedimento “(...)
mais simplificado de execução fiscal relativamente a dívidas de montante
inferior a cinqüenta contos (...) em tais casos, a citação do executado não
dependia de despacho do juiz e era realizada por simples aviso postal, dando-se
ao executado vinte dias para proceder ao pagamento”[9].
E prossegue o professor português, historiando a migração conceitual, no
sentido de que a execução fiscal ganhe feição administrativa:
“ O
Código de Processo Tributário, de 1991, remodelou o regime das execuções
fiscais, aproximando-se do estabelecido pelo Código das Execuções Fiscais de
1913. Com efeito, este, na seqüência da legislação anterior cometeu a cobrança
coerciva das dívidas ao Estado aos ‘secretários de finanças’, exceto em Lisboa
e no Porto, onde havia juízes privativos das execuções fiscais. (...) Na prática, como na maior parte das execuções
fiscais não são deduzidos embargos nem oposição, o regime de 1963 traduzia-se,
as mais das vezes, numa remessa do processo para o tribunal e na devolução do
mesmo processo para a repartição de finanças, pois que a esta cabia proceder à
penhora dos bens, sem que o executado suscitasse qualquer questão em sua
defesa. E compreende-se que esta razão de ordem prática tenha pesado no espírito
do legislador de 1991, ainda que o regime de 1963 melhor se ajuste aos
princípios gerais aplicáveis”[10].
O art. 103º da LGT dá início a modelo centrado na
atividade administrativa, não obstante tenha consignado natureza judicial. No passo que segue, cuida-se do Código de
Processo e Procedimento Tributário (doravante CPPT), em seus aspectos gerais. No passo superveniente desenha-se o
Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais. Por fim, cuida-se da execução
fiscal propriamente dita, tal como se encontra normatizada no CPPT.
O
modelo tem aparência híbrida, embora a prática realize o modelo de cobrança
administrativa. Cuida-se, em primeira vista, de circunstância que enseja
dúvida, no sentido que se defina a natureza do modelo. Foi autor português quem
também observou que:
“A questão é, pois, saber se os
créditos da administração relativos a impostos deverão ser cobrados
coercivamente pelo poder judicial ou pelo poder executivo (Administração), se a
execução fiscal deve ser um procedimento administrativo ou um processo
judicial. A dificuldade da resposta está bem patente na evolução legislativa
recente”[11].
O mesmo autor menciona acórdão do
Superior Tribunal Administrativo Português. Este decidiu que o processo de
execução fiscal teria natureza híbrida. Istoé, seria procedimento misto, na
medida em que duas fases se encontrariam, uma administrativa, e outra judicial[12].
E para o mesmo autor,
“Na execução dos créditos resultantes de
impostos, o titular do crédito exeqüendo é o próprio Estado (entendido na sua
dimensão administrativa), o qual não precisa, necessariamente, de recorrer ao
Estado (na sua dimensão judicial) para assegurar a efetiva execução dos atos
administrativos. À Administração é, tradicionalmente, reconhecido o privilégio
da execução prévia, entendido aqui na dimensão de lhe caber fazer executar
coercivamente os seus próprios atos administrativos, dispor de uma autotutela
executiva[13].
A natureza jurídica da execução fiscal em
Portugal, de cunha marcadamente administrativo, será retomada ao longo do
presente texto.
2) O Código de
Processo e Procedimento Tributário
O CPPT
é antecedido de preâmbulo que indica os contornos do modelo procedimental
que a legislação portuguesa adotou em 1999. Faz-se referência a “uma extensa e profunda adaptação às suas
disposições dos vários códigos e leis tributárias”. No sentir do legislador
português há antinomia entre valores de simplicidade e de eficácia,
circunstância que pode ser compreendida e dominada; nesse sentido “ simplicidade e eficácia não são, no entanto,
incompatíveis com os direitos e garantias dos contribuintes. Pelo contrário,
sem eficácia e simplicidade do procedimento e processo, esses direitos e
garantias não passarão de proclamações retóricas, sem conteúdo efetivo” (Preâmbulo,
CPPT).
Quanto ao processo judicial tributário,
em geral, prescreveu-se que no mesmo “(...) anotam-se
especialmente, além da simplificação do processo de decisão, incluindo na fase
da preparação do processo pela administração tributária, a regulamentação, pela
primeira vez, da impugnação das providências cautelares adotadas pela
administração tributária e da possibilidade de reação dos contribuintes contra
omissões lesivas da administração tributária, dando- se assim consagração a
inovações da última revisão constitucional obviamente acolhidas pela lei geral
tributária” (Preâmbulo, nº 7, CPPT).
Na execução fiscal, “(...) avulta
essencialmente a sua adequação ao modelo do novo processo civil, acentuando-se
a idéia de uma execução não universal, mas simultaneamente ampliando-se as
garantias do executado e de terceiros, sem prejuízo das necessárias eficácia e
celeridade do processo” (Preâmbulo, nº 8, CPPT).
Determina-se que o CPPT aplica-se, sem
prejuízo do disposto no direito comunitário, noutras normas de direito internacional
que vigorem diretamente na ordem interna, na lei geral tributária ou em
legislação especial, incluindo as normas que regulam a liquidação e cobrança
dos tributos parafiscais, ao procedimento tributário, ao processo judicial
tributário, à cobrança coerciva das dívidas exigíveis em processo de execução
fiscal, bem como aos recursos jurisdicionais (art 1º, CPPT).
Cogita-se também de um direito
subsidiário, para o procedimento fiscal e judicial tributário em Portugal.
Prescreve-se que são aplicadas supletivamente s normas de natureza
procedimental ou processual dos códigos e demais leis tributárias, s normas
sobre a organização e funcionamento da administração tributária, as normas
sobre organização e processo nos tribunais administrativos e tributários, o Código
do Procedimento Administrativo e o Código de Processo Civil (art. 1º, CPPT).
Regra relativa à personalidade e
capacidade tributárias define que “a personalidade judiciária tributária
resulta da personalidade tributária” (art. 3º-1, CPPT), que “a capacidade judiciária e para o exercício de
quaisquer direitos no procedimento tributário tem por base e por medida a
capacidade de exercício dos direitos tributários” (art. 3º-2, CPPT) e que “os incapazes só podem estar
em juízo e no procedimento por intermédio dos seus representantes, ou
autorizados pelo seu curador, exceto quanto aos atos que possam exercer pessoal
e livremente” (art. 3º-3, CPPT).
Em regra de direito de fundo
administrativo prescreve-se modelo para intervenção das sucursais, agências,
delegações ou representações no procedimento ou no processo judicial tributário.
Exige-se autorização expressa da administração principal (art. 4º, CPPT).
Para fins de atuação no procedimento ou
no processo tem-se fracionamento entre conceitos de mandato tributário e de mandato
judicial. Fixou-se
que “o mandato tributário só pode ser
exercido, nos termos da lei, por advogados, advogados estagiários e
solicitadores quando se suscitem ou discutam questões de direito perante a
administração tributária em quaisquer petições, reclamações ou recursos”
(art. 5º-2, CPPT). No que se refere
ao mandato judicial, “é obrigatória a
constituição de advogado nas causas judiciais cujo valor exceda o décuplo da
alçada do tribunal tributário de 1.a instância, bem como nos processos da
competência do Tribunal Central Administrativo e do Supremo Tribunal
Administrativo” (art. 6º-1, CPPT).
Indica-se a natureza da legitimidade no
procedimento tributário, especificamente, prescrevendo-se que “têm legitimidade no procedimento tributário,
além da administração tributária, os contribuintes, incluindo substitutos e
responsáveis, outros obrigados tributários, as partes dos contratos fiscais e
quaisquer outras pessoas que provem interesse legalmente protegido” (art.
9º-1, CPPT). Outorga-se a referida legitimidade, também, ao
Ministério Público e ao representante da Fazenda Pública (art. 9º-2, CPPT).
Aponta-se para o regime de competências
da administração tributária. Nesse sentido determina-se que aos serviços da
administração tributária cabe a liquidação e a cobrança de tributos, bem como a
colaboração generalizada na cobrança dos mesmos; a movimentação referente à
revisão oficiosa dos atos tributários; o
poder de decidir sobre petições e reclamações, bem como o de
pronunciar-se sobre recursos hierárquicos; o poder para reconhecer isenções ou outros benefícios fiscais e
praticar, nos casos previstos em lei, outros atos administrativos em matéria
tributária; a faculdade de receber
e autuar as petições iniciais nos processos de impugnação judicial e de proceder
à instrução que não deva ser realizada no tribunal; a capacidade para instaurar os processos de execução fiscal e
realizar os atos a estes respeitantes, com algumas exceções; a possibilidade de
cobrar as custas dos processos e dar-lhes o destino legal; o poder-dever de efetuar
as diligências que lhes sejam ordenadas ou solicitadas pelos tribunais
tributários; o cumprimento de
deprecatas; a par do poder-dever de realizar os demais atos que lhes sejam
cometidos na lei (art. 10º, CPPT).
O modelo deixa bem claro um
fracionamento entre as funções da administração tributária e do tribunal
fiscal. Em outras palavras, a administração tributária protagoniza papel de
auxiliadora do tribunal, no sentido de que cumpre uma série de atos que
ordinariamente seriam afetos ao aludido tribunal. Deve-se ter em mente, no
entanto, que o citado tribunal é de fundo administrativo. Por isso, a natureza judicial do procedimento aqui
analisado deve ser tomada com cautela, dado que a prática portuguesa confere ao
tribunal administrativo feição de justiça, em sentido estrito.
Fala-se também em órgãos periféricos locais e regionais (art. 10º-2,3 e 4, CPPT), e do papel destes na condução dos
feitos tributários. Conflitos de competência, positivos ou negativos, entre
diferentes serviços da administração, são decididos pelo dirigente máximo (art.
11º-1, CPPT). Na existência do
conflito entre órgãos da administração tributária pertencentes ao mesmo
ministério são resolvidos pelo ministro respectivo (art. 11º-2, CPPT). Ainda, os conflitos positivos ou
negativos de competência entre órgãos da administração tributária pertencentes
a ministérios diferentes são resolvidos pelo Primeiro-Ministro (art. 11º-3, CPPT). Dispõe-se também que os conflitos
positivos ou negativos da competência entre órgãos da administração tributária
do governo central, dos governos regionais e das autarquias locais são
resolvidos, nos termos da legislação, pelos tribunais tributários (art. 11º-3, CPPT).
Aos tribunais tributários outorga-se regime
de competências. Em 1ª instância tem-se o tribunal da área do serviço
periférico local onde se praticou o ato impugnado, ou mesmo onde deva
instaurar-se a execução (art. 12º-1, CPPT).
Nos tribunais tributários há juízes, a quem “incumbe a direção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo
realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da
verdade relativamente aos fatos que lhes seja lícito conhecer” (art. 12º-
1, CPPT). O representante do
Ministério Público atua nos processos tributários, determinando-se que seja
ouvido, sempre, nos processos judiciais (no caso, que tramitam no tribunal),
antes que se pronuncie a decisão final (art. 14º-2, CPPT). Ainda, “cabe ao Ministério Público a defesa da legalidade, a
promoção do interesse público e a representação dos ausentes, incertos e
incapazes” (art. 14º-1, CPPT).
Ao representante da Fazenda Pública nos
tribunais tributários a CPPT indica
também um conjunto de competências. Nesse sentido o aludido representante tem
competência para representar a administração tributária e, nos termos da lei,
quaisquer outras entidades públicas no processo judicial tributário e no
processo de execução fiscal (art. 15º-1, a, CPPT).
Há regra também importantíssima que revela que o representante da Fazenda
Pública deve “(...) promover o rápido
andamento dos processos, podendo requisitar às repartições públicas os
elementos de que necessitar e solicitar, nos termos da lei, aos serviços da
administração tributária as diligências necessárias” (art. 15º-1, b, CPPT). As promoções dos representantes
do Ministério Público e da Fazenda Pública contam com prazo de 10 dias, exceto
se a lei dispor de outra forma (art. 22º, CPPT).
Conceitua-se procedimento tributário (art. 44º, CPPT). Este compreende, especificamente, as ações preparatórias ou
complementares da liquidação dos tributos; a liquidação dos tributos, quando
efetuada pela própria administração tributária; a revisão, oficiosa ou por iniciativa
dos interessados, dos atos tributários; a emissão, retificação, revogação,
ratificação, reforma ou conversão de quaisquer outros atos administrativos em
matéria tributária, incluindo-se os benefícios fiscais; as reclamações e os
recursos hierárquicos; a avaliação direta ou indireta dos rendimentos ou valores
patrimoniais; a cobrança das obrigações tributárias, na parte que não tiver
natureza judicial; a
contestação de caráter técnico relacionada com a classificação das pautas, a
origem ou o valor das mercadorias objeto de uma declaração aduaneira, sem prejuízo
da legislação especial aplicável (art. 44º, CPPT).
Trata-se de elenco que identifica a autuação fiscal de lançamento e de acerto
de valores tributáveis, e que não qualifica, necessariamente, sentido
contencioso, embora se garanta o livre contraditório (art. 45º-1, CPPT). Garante-se que o contribuinte
possa se manifestar oralmente ou por escrito (art. 45º-2, CPPT); especifica-se que “no
caso de audiência oral, as declarações do contribuinte serão reduzidas a termo”
(art. 45º-3, CPPT).
Os princípios que a norma determina que
informem o procedimento são os da proporcionalidade, eficiência,
praticabilidade e simplicidade (art. 46º, CPPT).
Ao contribuinte o modelo garante o duplo grau de decisão, o que não inclui,
necessariamente, o direito potestativo de que a matéria seja apreciada pelo
judiciário (art. 47º, CPPT).
Em âmbito ainda mais específico, de
procedimento tributário, disciplina-se um modelo de cooperação entre
administração tributária e contribuinte (art. 48º, CPPT), de cooperação de entidades públicas (art. 49º, CPPT), dos meios de prova (art. 50º, CPPT), entre outros. O procedimento de
liquidação conta com rito próprio (arts. 59º e ss, CPPT). Cuida-se, então dos juros indenizatórias (art. 61º, CPPT), aplicações de normas antiabuso
(art. 63º, CPPT), reconhecimento de
benefícios fiscais (art. 65º, CPPT), recursos
hierárquicos (art. 66º, CPPT),
procedimentos de reclamação graciosa (art. 68º, CPPT). Quanto ao referido procedimento de reclamação graciosa o
modelo prescreve regras fundamentais, nomeadamente, a simplicidade de termos e
brevidade das resoluções, a dispensa de formalidades essenciais, a inexistência
do caso decidido ou resolvido e a isenção de custas (art. 69º, CPPT).
Quanto ao procedimento de cobrança,
desdobra-se o procedimento entre modelo de pagamento voluntário e de cobrança
coerciva (art. 78º, CPPT). Define-se,
inclusive, o pagamento voluntário, que é “aquele
efetuado dentro do prazo estabelecido nas leis tributárias”(art. 84º, CPPT). O modelo português vislumbra um
modelo de dação em pagamento, antes da
execução fiscal, cuja regra é em seguida reproduzida:
“Art.
87º-
1 — A dação em pagamento antes
da instauração do processo de execução fiscal só é admissível no âmbito de
processo conducente à celebração de acordo de recuperação de créditos do
Estado.
2 — O requerimento da dação em
pagamento pode ser apresentado a partir do início do prazo do pagamento
voluntário e é dirigido ao ministro ou órgão executivo de que dependa a
administração tributária, que decidirá, ouvidos os serviços competentes,
designadamente sobre o montante da dívida e acrescido e os encargos que incidam
sobre os bens.
3 — A aceitação da dação, em
caso de dívidas a diferentes administrações tributárias, poderá ser efetuada
por despacho conjunto dos ministros competentes e órgãos executivos, que deverá
discriminar o montante aplicado no pagamento das dívidas existentes, sem
prejuízo do direito de o contribuinte solicitar a revisão dos critérios
utilizados.
4 — À dação em pagamento
efetuada nos termos do presente artigo aplicam-se os requisitos materiais ou
processuais da dação em pagamento na execução fiscal, com as necessárias
adaptações.
5 — Salvo se já tiver sido
instaurado processo de execução fiscal em que se efetua por auto no processo, a
dação em pagamento efetua-se por auto no procedimento previsto no presente
artigo.
6 — O pedido de dação em
pagamento não suspende a cobrança da obrigação tributária.
7 — As despesas de avaliação
entram em regra de custas do procedimento de dação em pagamento, salvo se já
tiver sido instaurado processo de execução fiscal, caso em que serão
consideradas custas deste processo”.
A certidão da dívida ativa, que
fomentará a execução fiscal, é extraída pelos serviços competentes; serão
assinadas e autenticas, contendo, na
medida do possível, a identificação do devedor, incluindo o número fiscal
de contribuinte, a descrição sucinta, situações e artigos matriciais dos
prédios que originaram as coletas; o estabelecimento, local e objeto da
atividade tributada; o número dos processos; a proveniência da dívida e seu
montante; o número do processo de liquidação do tributo sobre a transmissão,
identificação do transmitente, número e data do termo da declaração prestada
para a liquidação; os rendimentos que serviram de base à liquidação, com indicação
das fontes, os nomes e moradas dos administradores ou gerentes da empresa ou
sociedade executada; os nomes e moradas das entidades garantes da dívida e tipo
e montante da garantia prestada; os nomes e moradas de outras pessoas solidária
ou subsidiariamente responsáveis; bem como quaisquer outras indicações úteis
para o eficaz seguimento da execução (art. 88º, CPPT). A assinatura das certidões
de dívida poderá ser efetuada por chancela ou outro meio de reprodução
devidamente autorizado (art. 88º-3, CPPT).
O processo de execução fiscal depende das certidões de dívida (art. 88ª-4, CPPT).
O conjunto normativo aqui
descrito também prevê regime de compensação de dívidas de tributos, por
iniciativa da administração tributária (art. 89º, CPPT). Os tributos a serem compensados devem ser administrados por
uma mesma entidade, com previsão de ordem de preferência (art. 89º-2, CPPT), a saber:
“Art.
89º-2.
(...)
a)
Com dívidas da mesma proveniência e, se respeitarem a impostos periódicos,
relativas ao mesmo período de tributação;
b)
Com dívidas da mesma proveniência e, se respeitarem a impostos periódicos,
respeitantes a diferentes períodos de tributação;
c)
Com dívidas provenientes de tributos retidos na fonte ou legalmente
repercutidos a terceiros e não entregues;
d)
Com dívidas provenientes de outros tributos, com exceção dos que constituam
recursos próprios comunitários, que apenas serão compensados entre si.”
Prevê-se também que se o crédito for insuficiente
para o pagamento da totalidade das dívidas, dentro da mesma hierarquia de
preferência, tem-se ordem que privilegia as dívidas mais antigas; entre estas,
as de maior valor. Por fim, qualificada a igualdade de circunstâncias, liquida-se
qualquer das dívidas (art. 89º-4, CPPT).
Há previsão desconhecida no Brasil, e que nos dá conta de que “no caso de já estar instaurado processo de
execução fiscal, a compensação é efetuada através da emissão de título de
crédito destinado a ser aplicado no pagamento da dívida exeqüenda e acrescido”
(art. 89º-5, CPPT). O contribuinte
também está autorizado a compensar por iniciativa própria (art. 90º, CPPT), ainda que tenha terminado o prazo de pagamento voluntário, nas
condições previstas para a compensação, por iniciativa da administração. O
excerto relativo aos procedimentos encerra-se com conjunto de normas que se
aplicam à liquidação do débito, isto é, as formas e meios de pagamento (arts.
91º ad usque 95º, CPPT).
O texto sob estudo então trata (Título III) do processo judicial
tributário. Determina-se que este “(...) tem por função a tutela plena, efetiva
e em tempo útil dos direitos e interesses legalmente protegidos em matéria
tributária.” (art. 96º, CPPT). Nos
termos da legislação aqui exposta, o processo judicial tributário em Portugal
compreende:
“Art.
96º.
(...)
a)
A impugnação da liquidação dos tributos, incluindo os parafiscais e os atos de
autoliquidação, retenção na fonte e pagamento por conta;
b)
A impugnação da fixação da matéria tributável, quando não dê origem à
liquidação de qualquer tributo;
c)
A impugnação do indeferimento total ou parcial das reclamações graciosas dos
atos tributários;
d)
A impugnação dos atos administrativos em matéria tributária que comportem a
apreciação da legalidade do ato de liquidação;
e)
A impugnação do agravamento à coleta aplicado, nos casos previstos na lei, em
virtude da apresentação de reclamação ou recurso sem qualquer fundamento
razoável;
f)
A impugnação dos atos de fixação de valores patrimoniais;
g)
A impugnação das providências cautelares adotadas pela administração
tributária;
h)
As ações para o reconhecimento de um direito ou interesse em matéria
tributária;
i)
As providências cautelares de natureza judicial;
j)
Os meios acessórios de intimação para consulta de processos ou documentos
administrativos e passagem de certidões;
l)
A produção antecipada de prova;
m)
A intimação para um comportamento;
n)
O recurso, no próprio processo, dos atos praticados na execução fiscal;
o)
A oposição, os embargos de terceiros e outros incidentes e a verificação e
graduação de créditos;
p)
O recurso contencioso do indeferimento total ou parcial ou da revogação de
isenções ou outros benefícios fiscais, quando dependentes de reconhecimento da
administração tributária, bem como de outros atos administrativos relativos a
questões tributárias que não comportem apreciação da legalidade do ato de
liquidação;
q)
Outros meios processuais previstos na lei.”
Indica-se em seguida o regime de
nulidades, especialmente as insanáveis, a
exemplo da inépcia da petição inicial, da falta de informações oficiais referentes
a questões de conhecimento oficioso no processo, bem como da falta de
notificação do despacho que admitir o recurso aos interessados, se estes não
alegarem (art. 98º-1, a, b, e c, CPPT).
O processo de impugnação é o primeiro modelo
tratado em espécie. Presta-se para a discussão de ilegalidades, definidas pela
norma estudada, como segue:
“Art.
99º.
(...)
a)
Errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valores
patrimoniais e outros factos tributários;
b)
Incompetência;
c)
Ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida;
d)
Preterição de outras formalidades legais.”
Fixa-se data e termo para apresentação
de petição inicial (art. 102º, CPPT),
identificação do órgão para o qual a peça será apresentada (art. 103º-1, CPPT), regime de cumulação de pedidos
(art. 104º, CPPT), bem como os
requisitos da petição inicial, dentre eles, dispondo-se e determinando-se:
“Art. 108º.
1 — A impugnação será formulada
em petição articulada, dirigida ao juiz do tribunal competente, em que se
identifiquem o acto impugnado e a entidade que o praticou e se exponham os
factos e as razões de direito que fundamentam o pedido.
2 — Na petição indicar-se-á o
valor do processo ou a forma como se pretende a sua determinação a efectuar
pelos serviços competentes da administração tributária.
3 — Com a petição, elaborada em
triplicado, sendo uma cópia para arquivo e outra para o impugnante, oferecerá
este os documentos de que dispuser, arrolará testemunhas e requererá as demais
provas que não dependam de ocorrências supervenientes.
4 — Se o impugnante pretender
que a prova seja produzida no serviço local ou periférico da administração
tributária, declará-lo-á na petição.
(...)”
Há regra relativa às despesas com a
produção de prova. Estas “(...) são da
responsabilidade de quem as oferecer e, se for o impugnante, garanti-las-á
mediante prévio depósito” (art. 109º-1, CPPT).
Dispôs-se também que “o não pagamento dos
preparos para a realização das despesas implica a não realização da diligência
requerida pelo impugnante, salvo quando o juiz fundamentadamente a entender
necessária ao conhecimento do pedido” (art.109º-2, CPPT).
A norma de regência segue com
determinações pertinentes à preparação do processo, especialmente no que se
refere à autuação da petição inicial e a apensação do processo (art. 110º-2, a,
CPPT). Ao órgão preparador compete
“(...) convidar o impugnante a suprir, no
prazo que lhe designar, qualquer deficiência ou irregularidade” (art.
110º-3, CPPT). Registre-se o verbo
utilizado pela legislação, convidar¸
o que poderia sugerir, pelo menos em princípio, amenidade e docilidade nas
relações entre fisco e contribuinte. A autoridade fiscal aprecia a impugnação,
podendo arquivar o processo, constatando revogação total do ato impugnado (art.
111º-5, CPPT).
Dispõe-se, em seguida, a respeito do
encaminhamento do feito ao juízo,
isto é, ao tribunal fiscal, de
natureza administrativa, no qual o julgador é denominado de juiz. Segue a regra:
“Art.
112º.
1 — Recebido, distribuído e
autuado o processo no tribunal, o juiz proferirá, no prazo de 8 dias, despacho
inicial, e, quando não houver motivo para indeferimento e a petição estiver em
termos de ser recebida, ordenará a notificação do representante da Fazenda
Pública para, no prazo de 10 dias, se pronunciar e oferecer provas adicionais
se tal considerar necessário, devendo declarar se pretende produzi-las no órgão
periférico local da administração tributária.
2 — O prazo para o
representante da Fazenda Pública se pronunciar pode ser prorrogado por 30 dias,
quando houver necessidade de obter informações ou de aguardar a consulta feita
a instância superior.
3 — O juiz apreciará livremente
a falta de contestação especificada dos factos.
4 — Decorridos 90 dias após a
apresentação da impugnação sem que o processo tenha sido remetido a tribunal, o
impugnante pode requerer ao juiz a remessa imediata do processo.
5 — Para efeitos do número
anterior, se houver mais de um juiz, o pedido do impugnante será objecto de
distribuição entre eles.”
A autoridade julgadora pode conhecer imediatamente
do pedido (art. 113º, CPPT). Não
conhecendo imediatamente do pedido, são feitas as diligências determinadas pelo
julgador (art. 114º-1, CPPT). Quanto
às provas, admitem-se os meios gerais (art. 115º-1, CPPT), determinando-se ainda que “as informações oficiais só têm força probatória quando devidamente
fundamentadas, de acordo com critérios objectivos” (art. 115º-2, CPPT). Pareceres técnicos e prova
pericial podem ser colidos (art. 116º, CPPT).
Testemunhas podem ser ouvidas, não se podendo indicar mais de três para cada
fato, nem o total de 10 para cada ato impugnado (art. 118º-1, CPPT). Depoimentos são prestados em
audiência, garantindo-se o contraditório (art. 118º-2, CPPT).
Dá-se vista para o representante do Ministério
Público, antes de confecção da sentença (art. 121º, CPPT). Quanto à sentença, prescreve-se que esta “(...) identificará os interessados e os
factos objecto de litígio, sintetizará a pretensão do impugnante e respectivos
fundamentos, bem como a posição do representante da Fazenda Pública e do
Ministério Público, e fixará as questões que ao tribunal cumpre solucionar”
(art. 123º-1, CPPT).
Há previsão de nulidades da sentença, a exemplo da
falta de assinatura do juiz, da não especificação dos fundamentos de fato e de
direito da decisão, da contradição entre o conjunto discursivo dos fundamentos
com e da decisão, bem como a falta de manifestação sobre questões que o juiz
deveria ter apreciado ou a manifestação sobre questões que não deveria conhecer,
no âmbito do julgamento específico (art. 125º-1, CPPT). Por fim, “a falta da
assinatura do juiz pode ser suprida oficiosamente ou a requerimento dos
interessados, enquanto for possível obtê-la, devendo o juiz declarar a data em
que assina” (art. 125º-2, CPPT).
Da sentença são notificados, em 10 dias, o Ministério Público, o impugnante e o
representante da Fazenda Pública (art. 126º, CPPT).
Há previsão de dois procedimentos cautelares, o
arresto e o arrolamento, que a legislação de regência nomina de providências cautelares avulsas (art. 135º,
CPPT). O representante da Fazenda
Pública pode requerer o arresto de bens do devedor ou do responsável solidário
quando haja “fundado receio da diminuição
de garantia de cobrança de créditos tributáveis” (art. 136º-1, a, CPPT).
Dispõe-se sobre a caducidade do arresto, porquanto
este “(...) fica sem efeito com o
pagamento da dívida, ou quando, no processo de liquidação do ou dos tributos
para cuja garantia é destinado, se apure até ao fim do ano posterior àquele em
que se efetuou não haver lugar a qualquer ato tributário e, ainda, se, a todo o
tempo, for prestada garantia (...)” (art. 137º-1, CPPT).
O arresto também perde efeito “(...) na medida do que exceder o montante suficiente para garantir o
tributo, juros compensatórios liquidados e o acrescido relativo aos 6 meses
posteriores”. (art. 137º-2, CPPT).
Quando à competência para o processo do arresto “(...) o tribunal tributário de 1.a instância da área do órgão
periférico local competente para a execução dos créditos que se pretendam
garantir” (art. 138º, CPPT).
O arrolamento pode ser requerido pelo
representante da Fazenda Pública quando haja “(...) fundado receio de extravio ou de dissipação de bens ou de documentos
conexos com obrigações tributárias” (art. 140º, CPPT). Detém competência para processar o arrolamento o tribunal
tributário de 1.a instância da área da residência, sede ou estabelecimento
estável do contribuinte (art. 141º, CPPT).
Em seguida, o CPPT trata da execução fiscal, tema que segue.
3) A execução fiscal
O título IV do CPPT trata da execução fiscal, que se desdobra junto à
administração. A utilização de órgãos de fiscalização, bem como de tribunais
tributários, caracteriza o modelo de execução fiscal português com
prioritariamente administrativo. Reflete-se tendência e característica do
modelo institucional português, que conhece entorno administrativo não
necessariamente decorrente de fiscalização perene do judiciário. Não obstante a
literalidade dos textos legais que serão analisados e descritos indique
mecanismo também judicial, entende-se
esta última expressão, no caso aqui estudado, como referenciadora de tribunais
tributários, bem entendido.
Em épocas em que a influência do modelo
burocrático português era maior entre nós, refiro-me especificamente ao século
XIX, conhecíamos um tribunal do tesouro
que, entre outras atribuições, gerenciava a arrecadação
amigável da dívida proveniente de impostos e rendas lançadas, conforme nos
indica a Circular Ministério da Fazenda nº 27, de 20 de maio de 1879, assinada
por Afonso Celso de Assis Figueiredo, então Ministro dos Negócios da Fazenda[14].
É no meio administrativo que se desenvolve a execução fiscal em Portugal, e
entre nós houve esboço de tentativa de implantação do modelo, ao longo do
segundo reinado, eventualmente por intermédio deste tribunal do tesouro, que se esgotou entre outras competências.
Denominada de cobrança
coerciva a execução fiscal portuguesa, na expressão de conceituado autor
daquele país “(...) corre, em parte nos
órgãos periféricos locais da administração fiscal (correspondentes às
anteriores repartições de finanças) e, em parte, nos tribunais tributários de
1ª instância”[15].
O mesmo autor insiste que no fato de que a execução fiscal em Portugal deva ser
entendida a partir da “(...) distinção entre os atos da competência da
administração fiscal e os atos de competência dos tribunais tributários”[16].
Quanto à execução fiscal administrativa
portuguesa, a norma de regência aqui tratada, o CPPT , cuida primeiramente de disposições gerais, indicando-se o
âmbito da execução fiscal, o regime de competência orgânico-administrativa para
a apreciação das cobranças coercivas,
a questão da competência territorial, bem como a competência dos tribunais
tributários. Indica-se a legitimidade dos exeqüentes, bem como define-se a
participação do representante do Ministério Público, nos processos de execução
fiscal.
Ao contrário do que se passa no modelo brasileiro
de execução fiscal atual, que se desdobra no judiciário, e onde em princípio
não se conta com participação do Ministério Público, no modelo português a
participação do representante do Ministério Público é muito dinâmica, mesmo em
esfera administrativa, bem entendido. Quanto à participação do Ministério
Público na execução fiscal, entre nós brasileiros, registre-se que no modelo
que antecedeu ao da Constituição de 5 de outubro de 1988, ao Ministério Público
cabia a legitimação ativa.
Voltanto ao CPPT,
dispõe-se sobre a legitimidade dos executados, disciplinando-se especificamente
sobre a partilha entre sucessores, falência do executado, reversão contra
terceiros adquirentes de bens, contra possuidores, a par de da reversão no caso
de substituição tributária, no caso de pluralidade de responsáveis subsidiários
e da reversão da execução contra funcionários públicos. Neste último caso
configura-se modelo de responsabilização de servidor público que parece
caracterizar-se pela rapidez e pela otimização do procedimento. A reversão,
entre nós, é conhecida como redirecionamento da execução.
O modelo português de execução fiscal
administrativa aqui estudado elenca conjunto de títulos executivos, seus
requisitos, elementos e demais características. Uma seção presta-se para
qualificar o regime de nulidades. Trata-se em seguida dos incidentes e
impugnações; dá-se ênfase à suspensão, interrupção e extinção do processo.
Prevê-se dispensa da prestação de garantia, cuida-se de regime de indenização
em caso de garantia indevida, entre outros.
Indica-se o modelo de apensamento de
execuções, que a terminologia peninsular nomina de apensação. Trata-se do efeito do processo de recuperação da empresa
e de falência na execução fiscal. Há regra específica que cuida dos deveres
tributários do liquidatário judicial da falência. Com minudência, o texto
também cuida do registro das execuções fiscais, das formalidades que devem
informar as diligências, das cartas precatórias, das rogatórias, da citação, e
de seus efeitos. Há rol de formalidades que informa o regime de citações. Estas
podem ser feitas pelo correio, podem ser pessoais, e ainda há o recurso da citação
por edital.
Ao longo da execução fiscal
administrativa faculta-se o parcelamento da dívida, o que o modelo português
nomina de pagamento em prestações.
Pode-se também realizar a dação em pagamento. Na execução o devedor pode
contestar a cobrança, passo procedimental identificado como oposição à execução. Há previsão para
apreensão de bens, mediante arresto. O regime de penhora, como será visto, é
amplo, possibilitando-se a constrição de veículos, dinheiro, créditos, quotas
de sociedade, títulos de crédito, rendimentos periódicos, e até abonos e
vencimentos de funcionários públicos. A penhora de imóveis segue algumas
formalidades, que serão mais à frente circunstanciadas.
Há previsão de embargos de terceiro,
bem como de convocação dos credores e da verificação dos créditos. A venda dos
bens penhorados é antecedida por ampla publicidade da hasta. A extinção da
execução também é marcada por conjunto pormenorizado de formalidades, a exemplo
do regime de cancelamento de registros. Há conjunto de reclamações e recursos,
que também se processam no tribunal administrativo. É deste modelo que se trata
em seguida. Antes, porém, síntese do que será estudado, a partir de obra básica
do direito fiscal português:
“No concernente à tramitação da
execução, regulada nos arts. 188º e segs. Do CPPT, começa esta com a
instauração da execução mediante despacho no ou nos respectivos títulos
executivos ou em relação destes títulos, no prazo de 24 horas após o
recebimento e efetuado o correspondente registro. Proferido este despacho, o
órgão da execução fiscal, isto é (...) o serviço periférico local da
administração tributária do domicílio ou sede do devedor, da situação dos bens
ou da liquidação, ordenará a citação do executado, que pode ser pessoal, por
via postal ou edital (...) em que se comunicarão ao devedor os prazos para a
oposição à execução e para requerer o pagamento em prestações ou a dação em
pagamento. Segue-se oposição à execução fiscal se o executado a deduzir.
Julgada a oposição à execução ou decorrido o prazo para ser deduzida, tem lugar
a apreensão dos bens através da penhora pelo competente serviço periférico
local da administração tributária, cabendo ao exeqüente o direito de nomear
bens à penhora. Feita a penhora, tem lugar a convocação dos credores, a verificação
e a graduação dos créditos, cabendo àquela administração tributária e estas aos
tribunais tributários de 1ª instância. Finalmente, a administração tributária
procede a venda dos bens penhorados feita, em princípio, por meio de propostas
em carta fechada (...)”[17].
Em Portugal define-se que a execução
fiscal presta-se para a cobrança forçada de tributos, impostos aduaneiros,
especiais e extrafiscais, taxas, demais contribuições financeiras a favor do
Estado, adicionais cumulativamente cobrados, juros e outros encargos legais
(art. 148º-1, a, CPPT). A execução
fiscal também instrumentaliza a cobrança de multas (que o direito português
nomina de coimas), e de “(...) outras sanções pecuniárias fixadas em
decisões, sentenças ou acórdãos (...)” em matéria tributária (art. 148º-1, b, CPPT).
O modelo prevê que as execuções fiscais podem
também ser utilizadas para a cobrança de outras dívidas ao Estado e a outras
pessoas colectivas de direito público que devam ser pagas por força de ato
administrativo, bem como de reembolsos ou reposições (art. 148º-2, a e b, CPPT). É instrumento que dota o credor
de uma série de prerrogativas, cujo pano de fundo radica em tradição do direito
público peninsular, que qualifica o interesse público em face do interesse
privado. A execução fiscal é a adjetivação do direito tributário, permite ação
rápida do poder público; nas entrelinhas, intimida o devedor putativo - - nesse
sentido, assinale-se sentido profilático e pedagógico no texto normativo que
aqui se descreve.
Em Portugal, como regra, o órgão
competente para processar a execução fiscal é o “(...) serviço periférico local da administração tributária onde deva
legalmente correr a execução ou, quando esta deva correr nos tribunais comuns,
o tribunal competente” (art. 149º, CPPT).
A referência ao tribunal alcança o tribunal administrativo, que exerce
competência em matéria fiscal. O espaço no qual se discute a cobrança dos
créditos tributários, em Portugal, é eminentemente administrativo.
Quanto à competência territorial fixou-se que “é competente para a execução fiscal o órgão
da execução fiscal do domicílio ou sede do devedor, da situação dos bens ou da
liquidação, salvo tratando-se de coima fiscal e respectivas custas, caso em que
será competente o órgão da execução fiscal da área onde tiver corrido o
processo da sua aplicação” (art. 150º, CPPT).
A extensão do território português, bem como a estrutura administrativa,
fortemente centralizada, facilitam concepção simplista de competência
territorial, em âmbito de legislação de execução fiscal.
Aos tribunais tributários de 1ª
instância compete a decisão sobre “(...) os
incidentes, os embargos, a oposição, incluindo quando incida sobre os
pressupostos da responsabilidade subsidiária, a graduação e verificação de
créditos e as reclamações dos atos materialmente administrativos praticados
pelos órgãos da execução fiscal” (art. 151º-1, CPPT). O tribunal tributário de 1ª instância protagoniza
faticamente papel de tribunal de 2ª instância, na medida em que é juízo
corretivo e articulador do andamento da execução fiscal que se desdobra
ordinariamente junto aos órgãos fiscais localizados.
É o orgão administrativo da execução
fiscal que detém legitimidade para conduzir o processo, como exeqüente (art.
152º-1, CPPT). Nos tribunais comuns,
isto é, ainda administrativos, a execução fiscal é conduzida pelo representante
do Ministério Público (art. 152º-2, CPPT).
Tem-se dupla configuração de capacitação ativa. O credor é representado junto
aos órgãos pelos burocratas que servem nos referidos órgãos, bem como pelo
Ministério Público, na medida em que a discussão se desdobre nos tribunais
tributários. Assim, tem-se representante da Fazenda Pública conduzindo a
execução fiscal no órgão originário, a par da presença do parquet junto aos tribunais tributários.
A legitimidade passiva é fixada nos
“(...) devedores originários e seus
sucessores dos tributos (...) bem como os garantes que se tenham obrigado como
principais pagadores, até ao limite da garantia prestada” (art. 153º-1, CPPT). Portanto, a usarmos terminologia
mais familiar, a execução dirige-se contra o devedor, contribuinte ou
responsável, bem como contra os garantes das obrigações assumidas.
O redirecionamento do feito, ou o chamamento à execução dos responsáveis
subsidiários decorre de que se verifique e demonstre a inexistência de bens
penhoráveis do devedor e seus sucessores (art. 153º-2, a, CPPT), bemo como a “fundada
insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e
outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor
para a satisfação da dívida exequenda e acrescido” (art. 153º-2, b, CPPT). De tal modo, imperiosa a
diligência em torno da capacidade econômica do devedor, orientando-se a partir
do patrimônio do executado o desdobramento da execução.
O texto contempla prognoses casuísticas
de muita utilidade no contexto pragmática da execução fiscal administrativa, e
neste sentido definiu-se modelo pormenorizado a ser aplicável à partilha entre
sucessores, no que tange à continuidade da execução, na forma como segue:
“Art.
155º.
1 — Tendo-se verificado a
partilha entre os sucessores da pessoa que no título figurar como devedor, o
órgão da execução fiscal ordenará, para efeito de citação dos herdeiros, a
destrinça da parte que cada um deles deva pagar.
2 — Em relação a cada devedor
será processada guia ou documento equivalente em triplicado, com a indicação de
que foi passada nos termos deste artigo, servindo um dos exemplares de recibo
ao contribuinte.
3 — Para efeito dos números
anteriores, quando quem realizar a citação verificar que o executado faleceu,
prestará informação em que declare:
a)
No caso de ter havido partilhas, os herdeiros e as suas quotas hereditárias;
b)
Não tendo havido partilhas, os herdeiros, caso sejam conhecidos, e se está
pendente inventário.
4 — No caso da alínea a) do número anterior será mandado
citar cada um dos herdeiros para pagar o que proporcionalmente lhe competir na
dívida exeqüenda e, no da alínea b),
citar-se-á, respectivamente, consoante esteja ou não a correr inventário, o
cabeça-de-casal ou qualquer dos herdeiros para pagar toda a dívida sob
cominação de penhora em quaisquer bens da herança, fazendo-se a citação dos
herdeiros incertos por editais.”
Prevê-se também o regime que aplicável ao devedor
falido. É que a massa alcança maior interesse por parte do fisco, no sentido de
se reabilitá-la também, a exemplo do que tem ocorrido em outras legislações
pertinentes; a lei de recuperação de empresas do modelo brasileiro, e sua
internalização no código tributário nacional, ilustram a assertiva. Em
Portugal, caso se verifique que o executado foi declarado em estado de falência deve-se proceder a
citação na pessoa do liquidatário judicial (art. 156º, CPPT).
Por outro lado, a presença do fisco acompanha toda
a vida negocial do contribuinte, formulando direitos de seqüelas que se revelam
recorrentement. De tal modo, no modelo português tem-se previsão de reversão contra terceiros adquirentes de
bens, da forma como segue:
“Art.
157º.
1 — Na falta ou insuficiência de
bens do originário devedor ou dos seus sucessores e se se tratar de dívida com
direito de seqüela sobre bens que se tenham transmitido a terceiros, contra
estes reverterá a execução, salvo se a transmissão se tiver realizado por venda
em processo a que a Fazenda Pública devesse ser chamada a deduzir os seus
direitos.
2 — Os terceiros só respondem
pelo imposto relativo aos bens transmitidos e apenas estes podem ser penhorados
na execução, a não ser que aqueles nomeiem outros bens em sua substituição e o
órgão da execução fiscal considere não haver prejuízo”.
De igual maneira, há previsão para reversão contra possuidores, vinculada a cobranças que visam
impostos incidentes sobre propriedade mobiliária e imobiliária, de feição propter rem, desenhado do modo seguinte:
“Art. 158º.
1 — Se, nos impostos sobre a
propriedade mobiliária ou imobiliária, se verificar que a dívida liquidada em
nome do atual possuidor, fruidor ou proprietário dos bens respeita a um período
anterior ao início dessa posse, fruição ou propriedade, a execução reverterá,
nos termos da lei, contra o antigo possuidor, fruidor ou proprietário.
2 — Se, nas execuções referidas
no número anterior, se verificar que os títulos de cobrança foram processados
em nome do antigo possuidor, fruidor ou proprietário, o funcionário ou outra
pessoa que deva realizar a citação informará quem foi o possuidor, fruidor ou
proprietário dos bens durante o período a que respeita a dívida exeqüenda, para
que o órgão da execução fiscal o mande citar, se for caso disso, segundo as
leis tributárias”.
A reversão contra o responsável subsidiário também
é prevista, no caso de substituição tributária ou de insuficiência de bens do
devedor (art. 159º, CPPT). O modelo
português precavê-se contra o servidor desidioso, desatento, que não
diligenciou adequadamente em favor do fisco que representa. A previsão
normativa que trata do assunto vincula o servidor faltoso ao tributo cobrado,
formulando-se quadro de responsabilidade mais direta, aproximando cobrador e
cobrança. Assim, quanto à responsabilização do servidor público inoperante,
após condenação em processo disciplinar, bem entendido, determina-se:
“Art. 161º.
1 — Os funcionários que
intervierem no processo ficarão subsidiariamente responsáveis, pela importância
das dívidas que não puderam ser cobradas, por qualquer dos seguintes atos,
desde que dolosamente praticados:
a)
Quando, por terem dado causa à instauração tardia da execução, por passarem
mandado para penhora fora do prazo legal ou por não o terem cumprido
atempadamente, não forem encontrados bens suficientes ao executado ou aos
responsáveis;
b)
Quando, sendo conhecidos bens penhoráveis, lavrarem auto de diligência a testar
a sua inexistência;
c)
Quando possibilitem um novo estado de insolvência por não informarem nas execuções
declaradas em falhas que os devedores ou responsáveis adquiriram posteriormente
bens penhoráveis.
2 — A responsabilidade
subsidiária do funcionário só poderá ser exercida após condenação em processo
disciplinar pelos factos referidos no número anterior”.
A execução fiscal administrativa é
instruída por título executivo. Tem-se título de origem administrativa,
extra-judicial, a usarmos terminologia nossa. E também ao contrário do modelo
brasileiro, que prevê tão-somente a certidão de dívida ativa como título
executivo da cobrança, na execução fiscal, o CPPT indica outras possibilidades, a saber:
“Art.
162º.
Só podem servir de base à
execução fiscal os seguintes títulos executivos:
a)
Certidão extraída do título de cobrança relativa a tributos e outras receitas
do Estado;
b)
Certidão de decisão exequível proferida em processo de aplicação das coimas;
c)
Certidão do ato administrativo que determina a dívida a ser paga;
d)
Qualquer outro título a que, por lei especial, seja atribuída força executiva”.
Não há o rigor e a unificação do título
exeqüendo em torno de uma certidão de dívida ativa, documento único, em sentido
estrito. E também não há previsão de presunções que informariam o documento. É
que a cultura jurídica peninsular não exige que se registre em documento
normativo que o título exeqüendo é plasmado por presunção relativa de certeza,
liquidez e exigibilidade; tais características são intrínsecas aos documentos
produzidos pela administração.
Há conjunto de requisitos que deve informar os
títulos executivos, de modo que a inexistência de alguns dos elementos logo
mais identificados suscita que o documento seja devolvido à entidade que o
produziu, para que seja remendado. Segue a lista de requisitos essenciais:
“Art.
163º.
1.
(...)
a)
Menção da entidade emissora ou promotora da execução e respectiva assinatura,
que poderá ser efetuada por chancela (...);
b)
Data em que foi emitido;
c)
Nome e domicílio do ou dos devedores;
d)
Natureza e proveniência da dívida e indicação, por extenso, do seu montante.
2 — No título executivo deve
ainda indicar-se a data a partir da qual são devidos juros de mora e a
importância sobre que incidem, devendo, na sua falta, esta indicação ser solicitada
à entidade competente”.
Em princípio, diferenças com a certidão de dívida
ativa que informa a execução fiscal brasileira são de pormenor. O documento
executivo português também permite adequada identificação do executado e dos
porquês da execução. A essencialidade dos requisitos decorre de imperativo
burocrático, de otimização no esforço de cobrança.
Ainda quanto ao título executivo há regra que
determina que “a entidade promotora da
execução pode juntar ao título executivo, se o entender necessário, uma nota de
que conste o resumo da situação que serviu de base à instauração do processo”
(art. 164º, CPPT). Ter-se-ia espécie
de relatório justificativo da exigência. O controle dos passos do procedimento
é intenso. Identificam-se nulidades insanáveis, a exemplo da falta de citação,
quando possa prejudicar a defesa do interessado, bem como da falta de
requisitos essenciais do título executivo, quando não puder ser suprida por
prova documental (art. 165º-1, a e b, CPPT).
O devido processo legal, embora fluindo em campo administrativo, tem natureza
substantiva, não se resumindo em mera tabulação e registro de indicativos
burocráticos e ritualísticos.
Prevê-se que a execução fiscal pode ser suspensa
devido ao protocolo de impugnação judicial ou recurso que pretendam fulminar a
legalidade da dívida exeqüenda, desde que precedidos de garantia, como a
hipoteca, o penhor ou a penhora (art. 169º-1, c/c arts. 195º e 199º, CPPT). No que toca a ações judiciais,
deve-se levar em conta também que a “ação
judicial que tenha por objecto a propriedade ou posse dos bens penhorados
suspende a execução quanto a esses bens, sem prejuízo de continuar noutros bens”
(art. 172º, CPPT).
Um esclarecimento faz-se necessário. A impugnação
judicial que se refere dá-se junto ao tribunal tributário, que tem feição
administrativa. No segundo caso, há referência a procedimentos judiciais que se
desenvolvem necessariamente no âmbito do poder judiciário, porquanto, entre
outros, discute-se matéria de direito privado, a exemplo de disputas em relaçaõ
à propriedade ou posse de bens penhorados.
O processo de execução fiscal
extingue-se por pagamento da quantia exequenda e do acrescido, em decorrência anulação
da dívida ou do processo, bem como por qualquer outra forma prevista na lei
(art. 176º-1, a, b e c, CPPT).
Especialmente no que se refere ao pagamento tem-se o desate normal e esperado
de uma execução fiscal. Fora este, o recolhimento do crédito tributário, que
fomentara a movimentação da máquina burocrática. A anulação da dívida decorre
de reconhecimento da administração, a propósito da imprestabilidade da
cobrança, bem como do mesmo reconhecimento, por parte do tribunal tributário.
No caso da execução por multas (coimas) ou por outras sanções de
natureza pecuniária tem-se a extinção do feito por morte do infrator, pela
prescrição, bem como por anulação da decisão condenatória em processo de
revisão (art. 176º-2, CPPT). Tem-se
assimilação relativa aos efeitos da morte em face da pretensão punitiva do
Estado, penal ou tributária. Não se tem como se comunciar a infração aos
descendentes do infrator; não se trata de dívida tributária decorrente da mera
falta de recolhimento do tributo. No caso da multa (coima) tem-se penalização que guarda forte sentido personalístico,
na medida em que desdobra-se da constação de ação ou omissão, circunstâncias de
cunho inegavelmente pessoal.
A norma aqui estudada veda o
litisconsórcio ativo, circunstância processual que o direito português nomina
de coligação de exeqüentes (art.
178º, CPPT). Ao que consta, a
proibição também é intrínseca no modelo brasileiro, em função do regime de
fixação de competência tributária, e de seu natural desdobramento na vedação da
bi-tributação. E se, entre nós, não há como termos duas pessoas jurídicas de
direito público interno interessadas no mesmo fato tributável, inadequado
também o litisconsórcio ativo.
E também do mesmo modo que se tem na execução
fiscal do direito brasileiro, o modelo português permite, no entanto, o
apensamento, desde que os feitos encontram-se na mesma fase (art. 179º, CPPT).
Quanto à relação entre os processos de
execução fiscal administrativa e os procedimentos judiciais de recuperação e
falência, o CPPT prevê, como segue:
“Art.
181º.
1 — Proferido o despacho
judicial de prosseguimento da ação de recuperação da empresa ou declarada
falência, serão sustados os processos de execução fiscal que se encontrem
pendentes e todos os que de novo vierem a ser instaurados contra a mesma
empresa, logo após a sua instauração.
2 — O tribunal judicial
competente avocará os processos de execução fiscal pendentes, os quais serão
apensados ao processo de recuperação ou ao processo de falência, onde o
Ministério Público reclamará o pagamento dos respectivos créditos pelos meios
aí previstos, se não estiver constituído mandatário especial.
3 — Os processos de execução
fiscal, antes de remetidos ao tribunal judicial, serão contados, fazendo-se
neles o cálculo dos juros de mora devidos.
4 — Os processos de execução
fiscal avocados serão devolvidos no prazo de 8 dias, quando cesse o processo de
recuperação ou logo que finde o de falência.
5 — Se a empresa, o falido ou
os responsáveis subsidiários vierem a adquirir bens em qualquer altura, o
processo de execução fiscal prossegue para cobrança do que se mostre em dívida
à Fazenda Pública, sem prejuízo das obrigações contraídas por esta no âmbito do
processo de recuperação, bem como sem prejuízo da prescrição.
6 — O disposto neste artigo não
se aplica aos créditos vencidos após a declaração de falência ou despacho de
prosseguimento da ação de recuperação da empresa, que seguirão os termos
normais até à extinção da execução.”
Também no que toca ao processo falimentar,
dispõe-se que “declarada a falência, o
liquidatário judicial requererá, no prazo de 10 dias a contar da notificação da
sentença, a citação pessoal dos dirigentes dos serviços centrais da
administração tributária que procedam à liquidação de tributos e a do órgão
periférico local do domicílio do falido ou onde possua bens ou onde exista
qualquer estabelecimento comercial ou industrial que lhe pertença, para, no
prazo de 15 dias (...)” (art. 181º-1,
CPPT).
A possibilidade de recolhimento do tributo em
âmbito de discussão falimentar indica, em primeira leitura, certa juízo
universal que marca o direito falimentar. Não é o que temos no Brasil, por
conta da chamada supremacia do executivo fiscal. Em Portugal determina-se, ainda,
que “em processo de execução fiscal não
pode ser declarada a falência ou insolvência do executado” (art. 182º-1, CPPT). E assim, a execução fiscal não é
espada de Dâmocles que ameace o devedor que se avizinha de processo falimentar.
Há previsão de precatórias e
rogatórias. Estas últimas factíveis, mesmo com origem administrativa, em âmbito
de direito continental europeu. Quanto às precatórias, disciplina-se da forma
seguinte:
“Art.
186.
1 — Na carta precatória extraída
de execução que possa ser paga no órgão da execução fiscal deprecado
indicar-se-á a proveniência e montante da dívida a data em que começaram a
vencer-se juros de mora e a importância das custas contadas no órgão da
execução fiscal deprecante até à data da expedição (...)
2 — A carta só será devolvida
depois de contadas as custas.
3 — Poderá não ter lugar o
envio de carta precatória se for mais vantajoso para a execução e o órgão da
execução fiscal a ser deprecado fizer parte da área do órgão regional em que se
integre o órgão da execução fiscal deprecante.
4 — Nos casos referidos no n.o
3 as diligências serão efetuadas pelo próprio órgão da execução fiscal
deprecante ou pelo funcionário em quem este, com autorização do órgão
periférico regional da administração tributária, tenha delegado essa
competência”.
No que se refere às rogatórias, determina-se que:
“Art. 187º.
1 — A carta rogatória será
acompanhada de uma nota em que se indique a natureza da dívida, o tempo a que
respeita e o fato que a originou.
2 — Quando se levantem dúvidas
sobre a expedição de carta rogatória, o órgão da execução fiscal consultará,
nos termos da lei, os serviços competentes do Ministério dos Negócios
Estrangeiros.”
Quem ordena a citação do executado é o órgão da
execução fiscal (art.188º-1, CPPT). A
citação tem função também de comunicar ao devedor os prazos para oposição à
execução e para requerer o pagamento em prestações ou a dação em pagamento
(art. 189º-1, CPPT). É autor
português quem problematizou e esclareceu o modelo de citações na execução
fiscal portuguesa, da forma como segue:
“A primeira questão que aqui se
coloca é a da conveniência de uma citação prévia à penhora. Na realidade, o
conhecimento de que a execução está instaurada poderá levar os contribuintes
mais desatentos (o contribuinte ‘normal’ sabe que a execução ocorrerá como
conseqüência normal do incumprimento) a tomar ‘providências’ que, na prática,
frustrem a penhora, desde logo a ocultação dos seus bens móveis de valor mais
significativo.
A solução da lei processual
fiscal, ao prever que aconteça sempre uma tentativa de citação do executado
antes da penhora, parece não acompanhar a evolução que aconteu no processo
executivo civil, em que a citação prévia deixou de existir na maioria dos
casos.
Parece que o objetivo da lei
processual fiscal é o de conciliar a garantia que para o contribuinte resulta
do imediato conhecimento da existência do processo (o que poderá, de resto, ser
do interesse do credor sempre que tal motive aquele a pagar voluntariamente-
como tantas vezes acontece- pondo-se, assim, fim à execução) com o de evitar
que a não consumação da citação resulte numa paragem do processo”[18].
Faculta-se ao executado, até ao termo do prazo de
oposição à execução, o poder de requerer o pagamento em prestações (art.
189º-2, CPPT), isto é, possibilita-se
o parcelamento do débito.
De igual modo, pode o devedor requerer a dação em
pagamento (art. 189º-3, CPPT),
livrando-se da cobrança, isto é, se atender e observar todos os passos formais
que informam a dação em pagamento. A questão é explorada por autor português,
da forma como reproduzo:
“A intervenção do executado no
processo poderá, nomeadamente, visar obter autorização para extinguir a dívida
através de uma dação em pagamento. (...).
No nosso Direito Fiscal, esta
forma de extinção da obrigação de imposto começou a ser admitida apenas em
casos excepcionais. Primeiro relativamente ao imposto sucessório, depois como
forma de mobilização (de permitir o ‘resgate’) de títulos representativos de
créditos por indenizações resultantes de nacionalizações e de expropriações
feitas no âmbito da reforma agrária. Apenas em 1984 esta figura passou a ser
aceite de forma geral, tendo, em 1996, sido revistas as suas condições
materiais e processuais no sentido de lograr, ‘em casos de interesse público
relevante ou quando se torne necessário assegurar a continuidade da atividade
empresarial, o alargamento e flexibilização de pressupostos da dação em
pagamento (...)’, segundo reza o preâmbulo do diploma em causa”[19].
Verticalizando os problemas que a questão da dação
em pagamento suscita, prossegue o autor aqui reiteradamente citado:
“Como é sabido, a
dação em pagamento constitui uma causa extintiva das obrigações, que consiste
em o devedor se exonerar do vínculo a que se acha adstrito mediante uma
prestação diversa da que era devida. No caso de nossa lei fiscal, a nova
prestação pode consistir na entrega de qualquer bem móvel ou imóvel, de algo
com valor patrimonial, portanto.
Traço essencial
de3ste instituto é que a dação em cumprimento só libera o devedor quando o
credor manifeste o seu assentimento na substituição da prestação inicialmente
devida. Também em Direito Fiscal esta liberdade do credor existe, podendo a
dação ser recusada pelo órgão com competência para tal, que será o Ministro da
tutela.
É óbvio que não
nos pareceria sensato um sistema que obrigasse o Estado a aceitar, sempre e em
quaisquer circunstâncias, os bens que os contibuintes decidissem oferecer em
pagamento dos seus impostos: teríamos o pagameto em gêneros como forma normal
de extinção das obrigações fiscais; teríamos o Estado ter que armazenar e,
depois vender quaisquer bens que o contribuinte decidisse ‘oferecer’, desde que
estes tivessem valor venal, ainda que mínimo; teríamos a administração fiscal
transformada em adeleiro. Resulta, assim, evidente que esta figura, ainda que
prevista em termos gerais, foi pensada para ser aplicada apenas em casos
pontuais, v.g., quando o Estado decidisse apoiar a recuperação de uma empresa,
mesmo que fora do quadro de um processo judicial a tal dirigido, ou quando ou
bens oferecidos tenham valor histórico, cultural, ou quando a sua aquisição
seja de interesse imediato para um ente público (v.g., um imóvel para a
instação de um serviço). Em tais casos o Estado poderá, mesmo, reconhecer ao
bem um valor superior ao seu ‘imediato’ valor de mercado”[20].
Em Portugal, autoriza-se a cumulação da dação em
pagamento com o parcelamento (art. 189º-4, CPPT).
Retomar-se-á o assunto mais à frente.
Retoma-se e indica-se agora o regime de
citações. A norma de regência aqui estudada indica o conjunto de formalidades
que deve acompanhar as referidas comunicações, nomeadamente:
“Art. 190º.
1 — A citação será sempre
acompanhada de cópia do título executivo e da nota indicativa do prazo para
oposição, para pagamento em prestações ou dação em pagamento (...)
2 — Quando a citação for por
mandado, entregar-se-á ao executado uma nota nos termos do número anterior, de
tudo se lavrando certidão, que será assinada pelo citando e pelo funcionário
encarregado da diligência.
3 — Quando, por qualquer
motivo, a pessoa citada não assinar ou a citação não puder realizar-se,
intervirão duas testemunhas, que assinarão se souberem e puderem fazê-lo.
4 — A citação poderá ser feita
na pessoa do legal representante do executado (...)
5 — Sem prejuízo do disposto
nos números anteriores, só ocorre falta de citação quando o respectivo
destinatário alegue e demonstre que não chegou a ter conhecimento do acto por
motivo que lhe não foi imputável”.
A citação por correio é feita nas
execuções de pequeno valor, fixadas em 250
unidades de conta (art. 191º-1, CPPT).
Nas execuções de valores excedentes às referidas 250 unidades de conta ou naquelas em que se tenha a necessidade de
fixação de responsabilidade subsidiária, as citações deverão ser pessoais (art.
191º-3, CPPT). As citações pessoais
são feitas de acordo com o modelo do Código Civil Português (art. 192º-1, CPPT). E também quanto à citação pessoal
são prescritas demais regras, que seguem:
“Art. 192º.
(...).
2 — Sendo desconhecida a
residência, prestada a informação de que o interessado reside em parte incerta
ou devolvida a carta ou postal com a nota de não encontrado, será solicitada,
caso o órgão da execução fiscal assim o entender, confirmação das autoridades
policiais ou municipais e efectuada a citação ou notificação por meio de éditos
(...)
3 — O funcionário que verificar
os fatos previstos no número anterior passará certidão, que fará assinar pela
pessoa de quem tenha recebido a informação respectiva.
4 — Expedida carta precatória
para citação e verificada a ausência em parte incerta, compete à entidade
deprecante ordenar a citação edital, se for caso disso.
5 — As citações editais serão
feitas por éditos afixados no órgão da execução fiscal da área da última
residência do citando.
6 — Sendo as citações feitas
nos termos e local do número anterior, constarão dos éditos, conforme o caso, a
natureza dos bens penhorados, o prazo do pagamento e de oposição e a data e o
local designados para a venda, sendo os mesmos afixados à porta da última
residência ou sede do citando e publicados em dois números seguidos de um dos
jornais mais lidos nesse local ou no da sede ou da localização dos bens.
7 — Só haverá lugar a citação
edital quando for efetuada a penhora dos bens do executado e continuar a não
ser conhecida a sua residência (...)”
A citação por edital qualifica ficção
que deve ser evitada. A confirmação das autoridades policiais ou municipais,
referente ao desconhecimento do paradeiro do devedor, é outro aspecto de
formalismo superlativo, previsto pelo sistema português de execução fiscal
administrativa.
Tem-se um modelo de constituição de hipoteca legal
ou penhor dá amplos poderes ao fisco, de modo que “quando o risco financeiro envolvido o torne recomendável, o órgão da
execução fiscal, para garantia dos créditos tributários, poderá
fundamentadamente constituir hipoteca legal ou penhor, de forma que assegure o
pagamento da totalidade da dívida exeqüenda e acrescido” (art. 195º-1, CPPT).
Ao contrário do que se passa no modelo brasileiro,
quando se prevê o uso de medida cautelar fiscal, com a necessária provocação do
judiciário, a execução fiscal administrativa portuguesa contempla prática que
alcança diretamente o patrimônio do devedor que se supõe em risco de não ser
alcançado.
O parcelamento (pagamento em prestações) depende de prévio requerimento ao órgão da
execução fiscal; há prazo, que é o mesmo que o devedor tem para contestar a
cobrança (oposição) (art. 196º-1, CPPT).
Algumas exações não podem ser parceladas. É o caso do não recolhimento na
fonte, ou de tributos que repercutiram em terceiros, salvo no caso do
falecimento do executado (art. 196º-2 CPPT).
A proibição do parcelamento de tributos recolhidos na fonte, e repassados pelo
contribuinte de direito, no modelo brasileiro, também fora historicamente
vedado. A proibição deixou de existir já nas primeiras versões do programa REFIS.
Em Portugal, permite-se apenas excepcionalmente o
parcelamento de tributos retidos na fonte, sem prejuízo da responsabilidade
penal, “(...) quando esteja em aplicação
plano de recuperação económica de que decorra a imprescindibilidade da medida,
desde que se preveja a substituição dos administradores e gerentes responsáveis
pela não entrega das prestações tributárias em causa” (art. 196º-3, CPPT).
E se o recolhimento do tributo devido (e mesmo o
parcelamento) afastaria a pretensão punitiva do Estado, leitura apressada da
regra portuguesa sugere incompatibilidade entre meios e fins. É que, pode-se
questionar, que vantagens acenam para o mau pagador, no sentido de que, mesmo
parcelamento o débito ainda assim estaria na mira da persecussão penal...
A questão é relevante, e reproduzo excerto da
reflexão do Professor Rui Duarte Morais, que trata do assunto com muita
propriedade, opondo-se à esta excepcionalidade, com base em análise do problema
à luz de conceitos tributários e penais específicos da legislação portuguesa, a
exemplo do crime de abuso de confiança, tipificado no código penal de Portugal.
A reflexão que segue, presta-se também muito adequadamente para explicitar o
problema no Brasil. É que, como se verá, a rentenção prevista pela norma
jurídica é mera ficção. Prossigo com o referido autor português:
“Exceção de
particular relevância é a relativa aos impostos retidos na fonte (p.ex., IRS e,
também, IRC onde, embora menos freqüentemente, existe uma obrigação) ou que,
devam ser liquidados a terceiros (é o caso do IVA).
Queremos começar
por deixar a opinião de que temos as maiores reservas em aceitar o especial
desvalor com que a lei trata estas situações. Desvalor esse que se traduz nesta
impossibilidade de pagamento em prestações e, em especial, na sua tipificação
como crime de abuso de confiança fiscal.
Seja-nos
permitido um breve excurso quanto a este último ponto.
O crime de abuso
de confiança, em geral previsto e punido no art. 205º do Código Penal, poderá
ser sintetizado como segue: se alguém encontrando-se por alguma razão,
investido em caráter fatual sobre um bem móvel, propriedade de terceiro, decide
dele apropriar-se.
Transportando esta
visão essencial para o caso da substituição fiscal, diremos que a lei parece
supor que o substituído entregou ao substituto uma determinada quantia com a
obrigação de este, em determinado prazo, a entregar ao Estadom em seu nome e no
seu interesse. Ou seja, num exemplo, a lei parece supor que o trabalhador
recebeu da entidade patronal a totalidade do salário (o vencimento ilíquido) e
lhe devolveu, depois, uma parte. Ora isto não corresponde à realidade: o
trabalhador não recebe o vencimento ilíquido, o montante correspondente ao
imposto a ser entregue ao Estado nunca sai do patrimônio do substituto. Mais,
poderá acontecer – e será uma situação perfeitamente normal- que esse valor não
exista no patrimônio do substituto no momento do pagamento ao substituído, no
momento em que é suposto a ‘retenção’ ter acontecido. A lei, para efeitos de
incriminação fiscal penal, configura o substituto como sendo depositário de uma
quantia que lhe foi entregue por outrém. O substituto pagaria a dívida fiscal
em representação do substituído, com bens deste. Ora não só não existe um tal
depósito como, e isto é essencial, o substituto, ao cumprir, cumpre uma
obrigação própria, com bens próprios. Sem procurarmos ir além na caracterização
desta figura, diremos que é aqui detectável um paradoxo: no plano obrigacional
está em causa uma dívida própria do substituto, pelo qual responde, como é
regra, o respectivo patrimônio. No plano criminal parece estar em causa o
cumprimento de uma obrigação alheia com bens alheios previamente entregues para
o efeito”[21].
Quanto à composição dos valores das parcelas,
determina-se que “a importância a dividir
em prestações não compreende os juros de mora, que continuam a vencer-se em
relação à dívida exequenda incluída em cada prestação e até integral pagamento,
os quais serão incluídos na guia passada pelo funcionário para pagamento
conjuntamente com a prestação” (art. 196º-6, CPPT). Isolam-se os juros de mora da cota parcelável. Não se
pulveriza o juro, que não pode ser compreendido na importância a dividir. No
entanto, a previsão parece meramente contábil, porquanto os juros continuam
incidindo em cada prestação, até integral pagamento.
A competência para autorização de pagamento em
prestações é do órgão da execução fiscal (art. 197º-1, CPPT). Quanto ao pedido, “(...)o
executado indicará a forma como se propõe efectuar o pagamento e os fundamentos
da proposta” (art. 198º-1, CPPT).
O requerimento de parcelamento deve ser acompanhado por indicação de garantia
idônea, “(...)a qual consistirá em
garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio susceptível de
assegurar os créditos do exequente” (art. 199º-1, CPPT). O parcelamento, assim, depende de garantia.
Consignou-se ainda que “ a garantia poderá ser reduzida, oficiosamente ou a requerimento dos
contribuintes, à medida que os pagamentos forem efectuados e se tornar
manifesta a desproporção entre o montante daquela e a dívida restante”
(art. 199º-10, CPPT). A previsão
legal também tem efeitos contábeis, na medida em que o abatimento do débito deixa
de exigir a garantia originária. A legislação prevê também que o não
adimplemento do parcelamento provoca o vencimento imediato de todas as
prestações ainda não recolhidas, de modo que o processo de execução
administrativa é retomado (art. 200º-1, CPPT).
Não há menção expressa de que o pedido de parcelamento do débito qualifica
confissão irretratável de dívida.
A dação em pagamento, que pode ser oferecida pelo
próprio devedor ou por terceiros, depende do cumprimento de série de
requisitos; especialmente, deve se encaminhar a “descrição pormenorizada dos bens dados em pagamento” (art. 201º-1,
a, CPPT), bem como deve se observar
que “os bens dados em pagamento não terem
valor superior à dívida exequenda e acrescido, salvo os casos de se demonstrar
a possibilidade de imediata utilização dos referidos bens para fins de
interesse público ou social, ou de a dação se efectuar no âmbito do processo
conducente à celebração de acordo de recuperação de créditos do Estado”
(art. 201º-1, b, CPPT).
A
modalidade de extinção do débito, por meio de dação em pagamento, é de muita
complexidade, qualifica ato administrativo extremamente controlado, como pode
se observar com a leitura das regras aplicáveis, em seguida reproduzidas, no
que interessa no estudo comparativo aqui desenvolvido:
“Art. 201º.
(...)
2 — Apresentado o requerimento,
o órgão da execução fiscal enviará ao dirigente máximo do serviço, no prazo de
10 dias, cópia do requerimento, bem como o resumo do processo e dos encargos
que incidam sobre os bens, com conhecimento, no mesmo prazo, ao imediato
superior hierárquico, quando exista.
3 — Recebido o processo, o
dirigente máximo do serviço poderá remetê-lo para despacho do ministro
competente, com fundamento no desinteresse da dação, ou solicitar a avaliação
dos bens oferecidos em pagamento, através de uma comissão cuja constituição
será promovida pelo órgão de execução fiscal, que presidirá, e dois louvados
por ele designados que serão, no caso de bens imóveis, peritos avaliadores das
listas regionais e, no caso de bens móveis, pessoas com especialização técnica
adequada, devendo a comissão efetuar a avaliação no prazo máximo de 30 dias
após ser determinada a sua realização.
4 — Em situações de especial
complexidade técnica, o dirigente máximo do serviço solicitará a avaliação dos
bens, conforme os casos, à Direcção-Geral do Patrimônio do Estado, à
Direção-Geral do Tesouro e ao Instituto de Gestão do Crédito Público ou a
entidade especializada designada por despacho do Ministro das Finanças.
5 — A avaliação é efetuada pelo
valor de mercado dos bens, tendo em conta a maior ou menor possibilidade da sua
realização.
6 — As despesas efectuadas com
as avaliações referidas nos n.os 3 e 4 entram em regra de custas do processo de
execução fiscal, devendo o devedor efetuar o respectivo preparo no prazo de 5
dias a contar da data da notificação, sob pena de não prosseguimento do pedido.
7 — Reunidos os elementos
referidos nos números anteriores, o processo será remetido para despacho ao
ministro ou ao órgão executivo competente, que poderá, antes de decidir,
determinar a junção de outros elementos no prazo de 10 dias, sob pena de o
pedido não ter seguimento, salvo se o atraso não for imputável ao contribuinte.
8 — O despacho que autorizar a
dação em pagamento definirá os termos de entrega dos bens oferecidos, podendo
selecionar, entre os propostos, os bens a entregar em cumprimento da dívida
exequenda e acrescido.
9 — Em caso de aceitação da
dação em pagamento de bens de valor superior à dívida exequenda e acrescido, o
despacho que a autoriza constitui, a favor do devedor, um crédito no montante
desse excesso, a utilizar em futuros pagamentos de impostos ou outras
prestações tributárias, na aquisição de bens ou de serviços no prazo de 5 anos
ou no pagamento de rendas, desde que as receitas correspondentes estejam sob a
administração do ministério ou órgão executivo por onde corra o processo de
dação.
10 — O crédito previsto no
número anterior é intransmissível e impenhorável e a sua utilização depende da
prévia comunicação, no prazo de 30 dias, à entidade a quem deva ser efectuado o
pagamento.
11 — Em caso de cessação de
actividade, o devedor pode requerer à
administração tributária, nos 60 dias posteriores, o pagamento em numerário do
montante referido no n.o 9, que só lhe será concedido se fizer prova da
inexistência de dívidas tributárias àquela entidade.
12 — A dação em pagamento
operar-se-á através de auto lavrado no processo.
13 — Na dação em pagamento de
bens imóveis lavrar-se-á um auto por cada prédio.
14 — O auto referido nos
números anteriores valerá, para todos os efeitos, como título de transmissão.
15 — O executado poderá
desistir da dação em pagamento até 5 dias após a notificação do despacho
ministerial, mediante o integral pagamento da totalidade da dívida exeqüenda e
acrescido, incluindo as custas das avaliações a que se referem os n.os 3 e 5 do
presente artigo (...)”
A lei portuguesa de execução fiscal
administrativa aqui estudada prevê possibilidade do executado contestar a
cobrança, os chamados embargos à execução
no modelo brasileiro (embora judicial). Em Portugal, o passo é denominada
de oposição. O executado tem 30 dias
para protocolá-la, contando-se o prazo da citação pessoal, ou não a tendo
havido, da primeira penhora (art. 203º-1, a, CPPT), ou ainda, na linguagem aparentemente esfíngica do texto, “da data em que tiver ocorrido o facto
superveniente ou do seu conhecimento pelo executado” (art. 203º-1, b, CPPT).
A petição de oposição deve seguir
instruída com documentos que comprovem as alegações, rol de testemunhas,
requerimento de demais provas, bem como declaração de que o executado pretende
produzir prova no órgão administrativo ou no tribunal tributário (art. 206º-1, CPPT). O silêncio na indicação faz
presunção de que a prova deverá ser produzida no tribunal (art. 206º-2, CPPT). O formalismo é rígido e deve ser
observado.
A referida petição de oposição deve ser
apresentada pelo interessado no órgão de execução fiscal onde correr a execução
(art. 207º-1, CPPT). Se manifesta a
improcedência da oposição, ou se encaminhada a destempo, tem-se rejeição
liminar da oposição (art. 209º, CPPT).
Julga-se o mérito, no caso da improcedência manifesta, ou formalidade
intrínseca, no que se refere à contagem do prazo.
O representante da Fazenda Pública é notificado da
oposição; tem prazo de 10 dias para contestar, prorrogado para 30 dias, na
hipótese de que precise de obter informações ou aguardar resposta a consulta
feita a instância superior, nas palavras da lei aqui examinada (art. 210º). Ao
falar sobre a oposição, impugnando-a, defenderia os atos pretéritos da
administração, à qual pertence.
As matérias que podem ser deduzidas em oposição
também estão identificas na CPPT,
tratando-se das seguintes, em número fechado:
“Art. 204º.
1 — A oposição só poderá ter
algum dos seguintes fundamentos:
a)
Inexistência do imposto, taxa ou contribuição nas leis em vigor à data dos
fatos a que respeita a obrigação ou, se for o caso, não estar autorizada a sua
cobrança à data em que tiver ocorrido a respectiva liquidação;
b)
Ilegitimidade da pessoa citada por esta não ser o próprio devedor que figura no
título ou seu sucessor ou, sendo o que nele figura, não ter sido, durante o
período a que respeita a dívida exeqüenda, o possuidor dos bens que a
originaram, ou por não figurar no título e não ser responsável pelo pagamento
da dívida;
c)
Falsidade do título executivo, quando possa influir nos termos da execução;
d)
Prescrição da dívida exeqüenda;
e)
Falta da notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade;
f)
Pagamento ou anulação da dívida exeqüenda;
g)
Duplicação de coleta;
h)
Ilegalidade da liquidação da dívida exeqüenda, sempre que a lei não assegure
meio judicial de impugnação ou recurso contra o ato de liquidação;
i)
Quaisquer fundamentos não referidos nas alíneas anteriores, a provar apenas por
documento, desde que não envolvam apreciação da legalidade da liquidação da
dívida exeqüenda, nem representem interferência em matéria de exclusiva
competência da entidade que houver extraído o título”.
A duplicação
de coleta, acima indicada (letra “g”), consiste na exigência de tributo já
recolhido, isto é, exigido da “(...) mesma
ou de diferente pessoa um outro de igual natureza, referente ao mesmo facto
tributário e ao mesmo período de tempo” (art. 205º-1, CPPT). Determina-se também que “a
duplicação de colecta só poderá ser alegada uma vez, salvo baseando-se em
documento superveniente demonstrativo do pagamento ou de nova liquidação”
(art. 205º-2, CPPT).
Em âmbito de oposição à execução, esclarece autor português:
“Quanto à oposição à execução,
regulada nos arts. 203º e segs., do CPPT, é de assinalar que estamos perarnte
uma nini-ação declarativa enxertada no processo de execução fiscal, intentada
pelo executado e cujo objeto é justamente a discussão da existência do crédito
de imposto exigido pelo Fisco com base em algum dos fundamentos previstos nas
diversas alíneas do nº 1 do art. 204º do CPPT. Como facilmente se compreenderá,
na oposição à execução fiscal não é, em princípio, admitida a discussão da
ilegalidade do ato tributário, que deve ser discutida no processo de
impugnação, a menos que que, com prescreve a al. h) do preceito em causa, a lei
não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra esse ato. Caso este
em que estamos perante mais uma forma processual de impugnação do ato
tributário, não admirando, por isso, que o nº 2 do referido art. 204º mande
aplicar a um tal processo de oposição as mesmas disposições relativas ao
processo de impugnação”[22].
O modelo de apreensão de bens, ao longo
da execução fiscal administrativa portuguesa, indica o arresto e a penhora. O
arresto decorre de “(...) justo receio de
insolvência ou de ocultação ou alienação de bens” (art. 214º-1, CPPT)”. Na hipótese, “(...) pode o representante da Fazenda Pública
junto do competente tribunal tributário requerer arresto em bens suficientes
para garantir a dívida exequenda e o acrescido (...)” (art. 214º-1, CPPT).
Em desfavor do executado, a lei determina
presunção de justo receio de insolvência ou de ocultação de bens, “(...) no caso de dívidas por impostos que o
executado tenha retido ou repercutido a terceiros e não entregue nos prazos
legais” (art. 214º-2, CPPT).
Determina-se também que o arresto realizado antes do início do processo de
execução converta-se imediatamente em penhora, na inexistência do pagamento do
crédito cobrado pelo fisco (art. 214º-3, CPPT).
São medidas duras, que perseguem o patrimônio do devedor.
E também em desfavor do executado,
dispõe-se que “findo o prazo posterior à
citação sem ter sido efectuado o pagamento, o funcionário, independentemente de
despacho, passará mandado para penhora, que será cumprido no prazo de 15 dias
se outro não for designado pelo órgão da execução fiscal ao assinar o mandado”
(art. 215º-1, CPPT). Verifica-se que
atos de coerção são praticados por funcionário administrativo, sem que se tenha
a ingerência do judiciário, e do oficial de justiça, a exemplo do que se passa
no modelo brasileiro.
A execução fiscal administrativa
portuguesa também pode ser processada em face de autarquia local ou outra
pessoa de direito público. Trata-se de execução de pessoa juridica de direito
público em face de outra pessoa juridica de direito público. Para a hipótese,
dispõe-se, como segue:
“Art. 216º.
1 — Se o executado for alguma
autarquia local ou outra entidade de direito público, empresa pública,
associação pública, pessoa coletiva de utilidade pública administrativa ou
instituição de solidariedade social, remeter-se-á aos respectivos órgãos de
representação ou gestão certidão da importância em dívida e acrescido, a fim de
promoverem o seu pagamento ou a inclusão da verba necessária no primeiro
orçamento, desde que não tenha sido efectuado o pagamento nem deduzida oposição
no prazo posterior à citação”.
Quanto à extensão da penhora, em geral,
determina-se que esta seja “(...) feita somente
nos bens suficientes para o pagamento da dívida exeqüenda e do acrescido, mas,
quando o produto dos bens penhorados for insuficiente para o pagamento da
execução, esta prosseguirá em outros bens” (art. 217º. CPPT). Tem-se previsão normativa prenhe de razoabilidade.
Eventualmente desnecessária, porquanto o excesso na penhora poderia autorizar
que o interessado provocasse o tribunal tributário.
Evidentemetne, há possibilidade de levantamento de
penhora feita. Para o caso, a legislação prevê casuísticamente os passos do
procedimento:
“Art. 218º.
1 — No processo de recuperação da empresa e
quando a medida for extensiva aos credores em idênticas circunstâncias da
Fazenda Pública, o juiz poderá levantar a penhora, a requerimento do gestor
judicial, fundamentado nos interesses da recuperação, com parecer favorável da
comissão de credores, bem como no processo de falência.
2 — Sempre que
possível, o levantamento da penhora depende da sua substituição por garantia
idónea.
3 — Podem ser penhorados
pelo órgão da execução fiscal os bens apreendidos por qualquer tribunal, não
sendo a execução, por esse motivo, sustada nem apensada”.
Há previsão de ordem na penhora, no sentido de que
esta deva começar pelos bens móveis, frutos ou rendimentos dos imóveis, ainda
que estes sejam impenhoráveis, e, na sua falta, tratando-se de dívida com
privilégio, pelos bens a que este respeitar (art. 219º-1, CPPT). É de Rui Duarte
Morais o excerto que segue, e que oferece os contornos, limites e categorias
dos vários regimes de penhora:
“Somos, assim, inevitavelmente conduzidos à
existência de três formas básicas de penhora: a de imóveis; a de móveis; a de
direitos. Esta última, na qual se incluem soluções bastante diversificadas,
determina-se por exclusão: tem lugar quando não está em causa o direito de
propriedade plena e exclusiva de coisa (corpórea) móvel ou imóvel.
A penhora de imóveis é feita
por auto lavrado no órgão de execução. Há assim, em princípio, uma
transferência meramente jurídica da posse. A penhora terá que ser registrada
para, como é regra geral, ser oponível a terceiros.
A penhora de bens móveis supõe
uma tradição material da coisa, a qual fica à guarda do próprio órgão exeqüente
ou, como acontece na generalidade dos casos, é entregue a um depositário, que
pode ser o próprio executado.
A penhora de direitos é, no
essencial, concretizada através da notificação a terceiros.
Também nestes dois últimos
casos haverá que atentar nas situações em que se coloque a necessidade de
proceder ao respectivo registro”[23].
Quanto à penhora dos bens móveis, há muita formalidade
a ser observada, nos termos seguintes:
“Art. 221º.
Na penhora de móveis
observar-se-á designadamente o seguinte:
a)
Os bens serão efetivamente apreendidos e entregues a um depositário idôneo,
salvo se puderem ser removidos, sem inconveniente, para os serviços ou para
qualquer depósito público;
b)
O depositário é escolhido pelo funcionário, podendo a escolha recair no
executado;
c)
Na penhora lavrar-se-á um auto que será lido em voz alta e assinado pelo
depositário ou por duas testemunhas, onde se registre o dia, hora e local da
diligência, se mencione o valor da execução, se relacionem os bens por verbas
numeradas, se indique o seu estado de conservação e valor aproximado e se
refiram as obrigações e responsabilidades a que fica sujeito o depositário a
quem será entregue uma cópia;
d)
Se o executado estiver presente e se recuse a assinar, mencionar-se-á o fato.”
No caso de penhora de dinheiro ou de valores
depositados, também há previsão específica, informada por inúmeras prognoses de
casuísmo, do modo em seguida identificado:
“Art. 223º.
1 — Apenhora de dinheiro ou de
outros valores depositados será precedida de informação do funcionário
competente sobre a identidade do depositário, a quantia ou os objetos
depositados e o valor presumível destes.
2 — A instituição detentora do
depósito penhorado deve comunicar ao órgão da execução fiscal o saldo da conta
ou contas objeto de penhora na data em que esta se considere efetuada.
3 — Salvo nos casos de quantias
depositadas à ordem de qualquer entidade em instituição de crédito competente,
em que se aplica o disposto no Código de Processo Civil, a penhora efetuar-se-á
por meio de carta registada com aviso de recepção, dirigida ao depositário,
devendo a notificação conter a indicação de que as quantias depositadas nas
contas referidas nos números anteriores ficam indisponíveis desde a data da
penhora, salvo nos casos previstos na lei.
4 — Verificando-se novas
entradas, o depositário comunicá-las-á ao órgão da execução fiscal, para que
este, imediatamente, ordene a penhora ou o informe da sua desnecessidade.
5 — Quando, por culpa do
depositário, não for possível cobrar a dívida exeqüenda e o acrescido,
incorrerá ele em responsabilidade subsidiária.
6 — Além das coisas que
obrigatoriamente são depositadas em instituição de crédito competente, poderão
também ser ali guardadas outras, desde que isso se mostre conveniente”.
A penhora de créditos também é precedida de
conjunto de providências, meticulosamente descritas pela legislação de
regência, como segue:
“Art. 229º.
1 — A penhora de créditos será
feita por meio de auto, nomeando-se depositário o devedor ou o seu legítimo
representante, e com observância das seguintes regras:
a)
Do auto constará se o devedor reconhece a obrigação, a data em que se vence, as
garantias que a acompanham e quaisquer outras circunstâncias que possam
interessar à execução;
b)
O devedor, se reconhecer a obrigação imediata de pagar ou não houver prazo para
o pagamento, depositará o crédito em operações de tesouraria, à ordem do órgão
da execução fiscal, no prazo de 30 dias a contar da penhora, e, se o não fizer,
será executado pela importância respectiva, no próprio processo;
c)
Se reconhecer a obrigação de pagar, mas tiver a seu favor prazo de pagamento,
aguardar-se-á o seu termo, observando-se seguidamente o disposto na alínea
anterior;
d)
O devedor será advertido na notificação de que não se exonera pagando
diretamente ao credor;
e)
Se negar a obrigação, no todo ou em parte, será o crédito considerado
litigioso, na parte não reconhecida, e, como tal, será posto à venda por três
quartas partes do seu valor.
2 — No caso de litigiosidade do
crédito penhorado, pode também a Fazenda Pública promover a ação declaratória,
suspendendo-se entretanto a execução se o executado não possuir outros bens penhoráveis”.
Ao contrário do que se vislumbra no direito
brasileiro, e no conceito de verba
alimentar, em Portugal é autorizada a penhora de vencimentos de
funcionários públicos ou de empregados da iniciativa privada, nos termos que
reproduzo:
“Art. 227º.
Se a penhora tiver de recair em
quaisquer abonos ou vencimentos de funcionários públicos ou empregados de
pessoa coletiva de direito público ou em salário de empregados de empresas
privadas ou de pessoas particulares, obedecerá às seguintes regras:
a)
Liquidada a dívida exeqüenda e o acrescido, solicitar-se-ão os descontos à
entidade encarregada de processar as folhas, por carta registrada com aviso de
recepção, ainda que aquela tenha a sede fora da área do órgão da execução
fiscal, sendo os juros de mora contados até à data da liquidação;
b)
Os descontos, à medida que forem feitos, serão depositados em operações de
tesouraria, à ordem do órgão da execução fiscal;
c)
A entidade que efetuar o depósito enviará um duplicado da respectiva guia para
ser junto ao processo.
O
modelo prevê também a possibilidade da penhora de rendimentos periódicos,
entendidos como rendas, juros ou ainda outras prestações periódicas (art. 228º,
CPPT), mediante algumas formalidades, a exemplo da notificação do
devedor dos rendimentos, de que não ficará desonerado da obrigação se pagar ao
executado (art. 228º-1, b, CPPT).
A penhora de bens imóveis exige
confecção de auto relativo a cada um dos imóveis penhorados, devendo-se
respeitar as prescrições seguintes:
“Art. 231.
(...)
a)
Os bens penhorados serão entregues a um depositário escolhido pelo funcionário
competente, sob sua responsabilidade, podendo a escolha recair no executado;
b)
No auto, o funcionário competente deve, além dos requisitos gerais, identificar
o prédio, designando a sua natureza rústica, urbana ou mista, a área
aproximada, coberta e livre, a situação, confrontações, número de polícia e
denominação, havendo-os;
c)
O auto será assinado pelo depositário ou por duas testemunhas, quando este não
souber ou não puder assinar, sendo-lhe entregue uma relação dos bens
penhorados, se a pedir;
d)
Feita no auto a anotação do artigo da matriz e do valor patrimonial, será o
mesmo apresentado na conservatória do registro predial para, no prazo de 48
horas, nele se indicar o número da descrição predial ou se declarar que não
está descrito;
(...)”
A
penhora protagoniza função seminal no
modelo de execução fiscal em geral, e em Portugal em particular. Ainda outra
vez, é o Professor Rui Duarte Morais que explicita a natureza da referida
penhora:
“É
sabida a função deste instituto jurídico-processual. Uma vez que todo o patrimônio do devedor responde,
potencialmente, pelas suas dívidas, há que concretizar aqueles bens que deverão
ficar afetos ao pagamento da quantia exeqüenda. Tal é, desde logo, do interesse
do próprio executado que, assim, verá os poderes normais de disposição do seu
patrimônio limitados relativamente a, apenas, alguns dos bens que o constituem,
mantendo-os intactos relativamente aos demais. É, também, do interesse de
terceiros, uma vez que a publicidade inerente à penhora, ao menos nos casos em
que está sujeita a registro, garante certa segurança aos que com o executado
pretendem negociar. Mas é, fundamentalmente, do interesse do credor exeqüendo:
a penhora é um meio de conservação da garantia patrimonial constituída por
estes bens. Função conservatória essa que essencialmente, na sua entrega a um
depositário, que sobre eles passa a exercer posse em razão dessa qualidade e
dos poderes inerentes (isto mesmo quando o depositário é o próprio executado),
competindo-lhe, desde logo, um dever de guarda; uma conservação jurídica, que
se traduz na ineficácia relativamente ao exeqüente (e aos credores que possam
reclamar os seus créditos nessa execução) dos atos de oneração ou disposição
dos bens penhorados, mas apenas na exata medida em que tais atos sejam
incompatíveis com os fins da execução. Por último, a delimitação operada pela
penhora circunscreve a esses bens o âmbito dos atos processuais subseqüentes,
como sejam, p.ex., a venda judicial ou reclamação de créditos”[24].
Aos depositários atribui-se
o cumprimento de várias regras, identificadoras da obrigação e das respectivas
responsabilidades, a exemplo da possibilidade de remoção e do regime geral de
prestação de contas (art. 223º, CPPT). O controle sobre a atividade do depositário é intensa, dada a
responsabilidade que a função materializa.
Penhoras suscitam alcance de direitos
alheios, protegidos por meio de embargos de terceiros, incidente processual,
definido, em linhas gerais, do modo seguinte:
“Art. 237º.
1 — Quando o arresto, a penhora
ou qualquer outro ato judicialmente ordenado de apreensão ou entrega de bens
ofender a posse ou qualquer outro direito incompatível com a realização ou o
âmbito da diligência, de que seja titular um terceiro, pode este fazê-lo valer
por meio de embargos de terceiro.
2 — Os embargos são deduzidos
junto do órgão da execução fiscal.
3 — O prazo para dedução de
embargos de terceiro é de 30 dias contados desde o dia em que foi praticado o
ato ofensivo da posse ou direito, mas nunca depois de os respectivos bens terem
sido vendidos”.
Os efeitos da res judicata nos embargos de terceiro projetam-se na execução
fiscal administrativa, no que tange à existência e titularidade dos direitos
invocados por embargante e embargado (art. 238º, CPPT). Quanto aos
embargos de terceiro, e ainda de acordo com Rui Duarte Morais:
“Poderá acontecer que a penhora ou outro ato
processual de efeitos tequivalentes ofenda direitos de outrem. Este tem que ter
a possibilidade de vir ao processo defender o seu direito, sendo o processual
próprio para tal a dedução de embargos de terceiro.
Trata-se de um tema bastante complexo,
até porque a reforma de 1995 do CPC operou uma verdadeira ‘revolução’ quanto à
questão da legitimidade para deduzir este incidente de oposição à execução.
Antes, porque entendido como uma ação visando a defesa da posse (a sua
restituição ou manutenção), apenas o possuidor podia reagir por este meio
contra a apreensão judicial de um bem. O proprietário, ou titular de um direito
real menor que não fosse possuidor, não dispunha de meio de oposição na
dependência da ação executiva, vendo-se forçado, para defender o seu direito, a
propor uma ação de reinvidicação que, não tendo efeito suspensivo dos atos
executivos, acabava na maior parte dos casos por dar lugar, se procedente, à
anulação da venda executiva, com efeitos perversos para o comprador se a coisa
viesse a ser restituída e o risco de não vir a sê-lo se se tratasse de bens
facilmente ocultáveis”[25].
Após
a penhora faz-se convocação de todos os credores detentores de garantia real,
incidentes sobre os bens penhorados (art. 239º- 1, CPPT). Há regra relativa
a credores desconhecidos, bem como a sucessores dos credores detentores de
privilégios; no caso, prevê-se citação por edital, com prazo de 20 dias (art.
239º-2, CPPT).
A venda se faz após o vencimento do termo aprazado
para reclamação de créditos (art. 244º-1, CPPT). A convocação de credores aqui
identificada é instituição não conhecida pelo modelo de execução fiscal
brasileiro. Observando que juiz e tribunal adiante mencionados oficiam junto ao
tribunal tributário, prossigo com Rui Duarte Morais:
“Em processo de execução fiscal
a regra é, também, a existência do concurso de credores (...).
Haverá aqui, igualmente, lugar
à citação da Fazenda Nacional (...).
A necessidade desta citação
‘compreende-se’ na medida em que podem existir outros créditos fiscais para
além do exeqüendo – fase de execução ou não- que importa considerar para evitar
que sua efetiva cobrança seja prejudicada por força de pagamentos feitos a
credores cujos créditos não ter preferência.
Restará dizer que as certidões
comprovativas da existência de créditos serão enviadas pela administração
fiscal (que poderá ser o próprio exeqüente) ao representante da Fazenda Pública
junto do Tribunal Tributário, para este, aí, elaborar a respectiva reclamação
que será dirigida ao Juiz. Isto porquanto entramos numa fase judicial do processo,
visando a declaração de quais os credores com direito a serem pagos pelo
produto da execução e a ordem do respectivo pagamento”[26].
As vendas podem ser realizadas mediante o
recebimento de propostas em cartas fechadas (art. 248º, CPPT), ou ainda em hasta pública “(...) quando o órgão da execução fiscal em despacho fundamentado entenda
haver manifesta vantagem dada a natureza dos bens penhorados e não haver
prejuízo para a transparência da operação” (art. 248º-3, CPPT).
Há regra referente à fixação do valor-base dos bens para a venda, como segue:
“Art. 250º.
1 — O valor base para venda é
determinado da seguinte forma:
a)
Os imóveis, inscritos ou omissos na matriz, pelo valor que for fixado pelo
órgão da execução fiscal, podendo a fixação ser precedida de parecer técnico do
presidente da comissão de avaliação ou de um perito avaliador designado nos
termos da lei;
b)
Os móveis, pelo valor que lhes tenha sido atribuído no auto de penhora, salvo
se outro for apurado pelo órgão da execução fiscal.
2 — O valor base a anunciar
para a venda é igual a 70% do determinado nos termos do número anterior.
3 — Se a modalidade de venda
for a arrematação, no caso de ser decidida uma segunda praça, por ter ficado
deserta a primeira, a venda será anunciada por metade do valor”.
A arrematação também é regulamentada em
pormenor, constando-se os elementos que seguem:
“Art. 254º.
1 — A arrematação é presidida
pelo órgão da execução fiscal, que mandará anunciar a abertura da praça.
2 — Os bens móveis, incluindo
os créditos, podem ser arrematados singularmente, por lotes ou em globo,
conforme o órgão da execução fiscal considerar mais conveniente.
3 — Os imóveis serão
arrematados um por um, salvo se razões especiais de proximidade ou dependência
tomarem presumivelmente mais rendosa a arrematação conjunta.
4 — Posto em leilão cada
objecto ou lote, o funcionário competente exercerá as funções de pregoeiro,
anunciando em voz alta o primeiro lanço que aparecer acima do valor e os que se
sucederem e tomando conta dos respectivos licitantes.
5 — A licitação só se considera
finda quando o funcionário competente tiver anunciado, por três vezes, o lanço
mais elevado e este lanço não for coberto.
6 — Terminada a licitação,
serão interpelados os titulares do direito de preferência para que declarem se querem
exercer o seu direito.
7 — Apresentando-se a preferir
mais de uma pessoa com igual direito, abre-se licitação entre elas, fazendo-se
a adjudicação à que oferecer maior preço.
8 — Se, passada uma hora, não
houver lanço superior ao valor por que os bens foram postos em praça, é esta
encerrada e decidida uma segunda praça (...)
9 — Da primeira à segunda praça
mediará o intervalo de seis dias, pelo menos.
10 — Sem prejuízo de outras
formas de publicidade reputadas convenientes, a notícia da segunda praça é dada
por um único edital afixado com a antecipação mínima de três dias por um único
anúncio, que se publicará com igual antecipação.
11 — A afixação faz-se,
tratando-se de prédio urbano, na porta deste e, quando se trate de outra
espécie de bens, na do edifício onde deva realizar-se a arrematação.
12 — Não se repete em caso
algum a notificação aos preferentes.”
Na inexistência de propostas
autoriza-se a adjudicação de bens, por parte da fisco, conquanto que se
observem as regras seguintes:
“Art. 255.
(...)
a)
Até ao valor da dívida exequenda e do acrescido, salvo se o valor real dos bens
for inferior ao total da dívida, caso em que o preço não deverá exceder dois
terços desse valor;
b)
No caso de se tratar de prédio ou outro bem que esteja onerado com encargos
mais privilegiados do que as dívidas ao Estado, o direito referido no presente
artigo será exercido pelo dirigente máximo do serviço, quando o montante
daqueles encargos for inferior a dois terços do valor real do prédio;
c)
Efetuada a aquisição por parte da Fazenda Pública, o funcionário competente,
quando for caso disso, promoverá registo na conservatória, (...) e enviará
todos os documentos, pelo seguro do correio, ao imediato superior hierárquico;
d)
O imediato superior hierárquico comunicará a aquisição à Direção-Geral do
Património do Estado, a fim de se proceder à revenda”.
A extinção da execução pode fer feita
por meio de pagamento coercivo ou voluntário. No primeiro caso, tem-se como
hipótese de extinção do feito administrativo “o levantamento da quantia necessária para o pagamento da dívida
exeqüenda e do acrescido será feito por via de mandado passado a favor do órgão
da execução fiscal” (art. 259º-1, CPPT).
Como conseqüência, cancelam-se os
registros pertinentes (art. 260º, CPPT). De igual modo, “se, em virtude da penhora ou da venda, forem arrecadadas importâncias
suficientes para solver a execução, e não houver lugar a verificação e
graduação de créditos, será aquela declarada extinta depois de feitos os
pagamentos” (art.261º-1, CPPT). A insuficiência dos valores colhidos
indica pagamento parcial (art. 262º, CPPT).
Por fim, após dispor sobre a confecção
de guias para pagamento compusório, sobre as formalidades do pagamento
voluntário, sobre o pagamento vinculado a deprecata, sobre o pagamento feito no
orgão da execução fiscal deprecante, sobre o pagamento feito no órgão da
execução fiscal deprecada, sobre a extinção da execução pelo pagamento
voluntário, sobre a extinção da execução em função da anulação da dívida, o CPPT prevê hipóteses de reclamações e
recursos referentes às decisões do órgão de execução fiscal, dispondo-se que “ as decisões proferidas pelo órgão da
execução fiscal e outras autoridades da administração tributária que no
processo afetem os direitos e interesses legítimos do executado são
susceptíveis de reclamação para o tribunal tributário de 1.a instância”
(art. 276º, CPPT).
No caso, “a
reclamação será apresentada no prazo de 10 dias após a notificação da decisão e
indicará expressamente os fundamentos e conclusões” (art. 227º-1, CPPT).
E ainda, “a reclamação é apresentada no
órgão da execução fiscal que, no prazo de 10 dias, poderá ou não revogar o acto
reclamado” (art. 227º-2, CPPT). A matéria segue para o tribunal
tributário que “só conhecerá das reclamações
quando, depois de realizadas a penhora e a venda, o processo lhe for remetido a
final” (art. 278º-1, CPPT). Notifica-se então “(...) o representante da Fazenda Pública para
responder, no prazo de 8 dias, ouvido o representante do Ministério Público,
que se pronunciará no mesmo prazo” (art. 278º, 2, CPPT).
São estas, em linhas gerais, as
características que marcam o modelo de execução fiscal administrativa que
presentemente se conhece em Portugal. Segue agora o modelo recursal. Podem ser
protocolados apelos em face “(...) dos atos
jurisdicionais no processo de execução fiscal, designadamente as decisões sobre
incidentes, oposição, pressupostos da responsabilidade subsidiária, verificação
e graduação definitiva de créditos, adulação da venda e recursos dos demais
atos praticados pelo órgão da execução fiscal” (art. 279º1- b, CPPT).
Fixou-se, então, que:
“Art. 280 º.
1 — Das decisões dos tribunais
tributários de 1.a instância cabe recurso, no prazo de 10 dias, a interpor pelo
impugnante, recorrente, executado, oponente ou embargante, pelo Ministério
Público, pelo representante da Fazenda Pública e por qualquer outro
interveniente que no processo fique vencido, para o Tribunal Central
Administrativo, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em
que cabe recurso, dentro do mesmo prazo, para a Seção do Contencioso Tributário
do Supremo Tribunal Administrativo.
2 — Das decisões do Tribunal
Central Administrativo cabe recurso, com base em oposição de acórdãos, nos
termos das normas sobre organização e funcionamento dos tribunais
administrativos e tributários, para o Supremo Tribunal Administrativo.
3 — Considera-se vencida, para
efeitos da interposição do recurso jurisdicional, a parte que não obteve plena
satisfação dos seus interesses na causa.
4 — Não cabe recurso das
decisões dos tribunais tributários de 1.a instância proferidas em processo de
impugnação judicial ou de execução fiscal quando o valor da causa não
ultrapassar um quarto das alçadas fixadas para os tribunais judiciais de 1.a
instância.
5 — A existência de alçadas não
prejudica o direito ao recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de
decisões que perfilhem solução oposta relativamente ao mesmo fundamento de
direito e na ausência substancial de regulamentação jurídica, com mais de três
sentenças do mesmo ou outro tribunal de igual grau ou com uma decisão de
tribunal de hierarquia superior”.
Disciplina-se a forma de interposição dos
recursos, que serão interpostos, processados e julgados como os agravos do
processo civil português (art. 281º, CPPT), e que devem observar as disposições
seguintes:
“Art. 282º.
1 — A
interposição do recurso faz-se por meio de requerimento em que se declare a
intenção de recorrer.
2 — O despacho
que admitir o recurso será notificado ao recorrente, ao recorrido, não sendo
revel, e ao Ministério Público.
3 — O prazo para
alegações a efectuar no tribunal recorrido é de 15 dias contados, para o
recorrente, a partir da notificação referida no número anterior e, para o
recorrido, a partir do termo do prazo para as alegações do recorrente.
4 — Na falta de
declaração da intenção de alegar, nos termos do n.o 1, ou na falta de
alegações, nos termos do n.o 3, o recurso será julgado logo deserto no tribunal
recorrido.
5 — Se as
alegações não tiverem conclusões, convidar- se-á o recorrente a apresentá-las.
6 — Se as
conclusões apresentadas pelo recorrente não refletirem os fundamentos descritos
nas alegações, deverá o recorrente ser convidado para apresentar novas
conclusões.
7 — O disposto
nos números anteriores aplica-se às conclusões deficientes, obscuras ou
complexas ou que não obedeçam aos requisitos aplicáveis na legislação
processual ou quando o recurso versar sobre matéria de direito.”
Após subir ao tribunal administrativo
(art. 286º, CPPT), onde será distribuído (art. 287º, CPPT), e em seguida concluso ao relator (art. 288º, CPPT), franqueando-se vista ao
Ministério Público, pelo prazo de 15 dias (art. 289º, CPPT), marcado o julgamento, segue-se que “o julgamento dos processos far-se-á pela ordem da respectiva entrada na
secretaria, mas o presidente, oficiosamente ou a requerimento dos interessados,
poderá dar prioridade a qualquer processo, havendo justo motivo” (art.
291º, CPPT). Com esta decisão final, tem-se a prestação jurisdicional.
[1] Por todos, José Eduardo Pimentel de Godoy e Tarcízio Dinoá Medeiros, Tributos, Obrigações e Penalidades Pecuniárias de Portugal Antigo, Brasília: ESAF, 1983.
[2] José Casalta Nabais, Direito Fiscal, Coimbra: Almedina, 2002, pp. 139-141.
[3] José Casalta Nabais, Direito Fiscal, Coimbra: Almedina, 2002, pp. 181-183.
[4] José Casalta Nabais, cit., p. 184.
[5] José Casalta Nabais, cit., loc.cit.
[6] José Casalta Nabais, cit., p. 260.
[7] Cf. Soares Martinez, Direito Fiscal, Coimbra: Almedina, 2003, p. 446.
[8] Soares Martinez, cit., loc.cit.
[9] Soares Martinez, cit., loc.cit.
[10] Soares Martinez, cit., p. 447.
[11] Rui Duarte Morais, A Execução Fiscal, Coimbra: Almedina, 2006, p. 40.
[12] Cf. Rui Duarte Morais, cit., p. 41.
[13] Rui Duarte Morais, cit., p. 39.
[14] Revista O Direito, maio/agôsto de 1879, vol. 19, pp. 396-397.
[15] José Casalta Nabais, cit., p. 259.
[16] José Casalta Nabais, cit., p. 260.
[17] José Casalta Nabais, cit., p. 261.
[18] Rui Duarte Morais, cit., pp. 48-49.
[19] Rui Duarte Morais, cit., pp. 51-52.
[20] Rui Duarte Morais, cit., pp. 52-53.
[21] Rui Duarte Morais, cit., pp. 58-59.
[22] José Casalta Nabais, cit., p. 262.
[23] Rui Duarte Morais, cit., pp. 116-117.
[24] Rui Duarte Morais, cit., pp. 92-93.
[25] Rui Duarte Morais, cit., p. 119.
[26] Rui Duarte Morais, cit., p. 137.